L’articolo 40 del decreto legislativo 82/2005 (“Codice dell’amministrazione digitale” – Cad) ha disposto che le pubbliche amministrazioni formino gli originali dei propri documenti con mezzi informatici. Con il decreto del presidente del Consiglio dei ministri 13 novembre 2014 sono state quindi fissate le regole tecniche in materia di formazione, trasmissione, copia, duplicazione, riproduzione e validazione temporale dei documenti informatici nonché di formazione e conservazione dei documenti informatici delle pubbliche amministrazioni e ha quindi trovato efficacia, nella sostanza, l’obbligo contenuto nell’articolo 40 del Cad. Anzi, il Dpcm, all’articolo 17, dispone che le pubbliche amministrazioni debbano adeguare i propri sistemi di gestione informatica dei documenti entro e non oltre diciotto mesi dall’entrata in vigore dello stesso decreto, potendo continuare ad applicare, fino a tale data, le previgenti regole tecniche.

Di conseguenza, dallo scorso 12 agosto, le pubbliche amministrazioni sono tenute a produrre i propri documenti originali esclusivamente in modalità digitale e a gestire digitalmente l’intero ciclo di vita del documento. Ciò comporta una radicale modifica dell’approccio al documento amministrativo, in quanto non potrà più essere considerato un documento originale quello stampato e sottoscritto con firma autografa così come quelli generati in modalità automatica riportanti la dicitura “firma autografa sostituita a mezzo stampa”: il documento in versione originale sarà quindi quello prodotto e firmato digitalmente, ferma restando la possibilità di gestire, successivamente e ove necessario, delle copie stampate.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi provveduto ad adeguarsi per tempo alla normativa in materia di documento amministrativo informatico, non solo per contribuire alla modifica epocale che sta interessando l’intera pubblica amministrazione e quindi perseguire i vantaggi operativi, i risparmi e l’innovazione insiti nella digitalizzazione dei processi amministrativi, ma anche per garantire la conformità alla norma della forma del documento originale prodotto dall’Agenzia stessa, nel rispetto non solo dei destinatari ma, ovviamente, in termini di validità ed efficacia dell’atto amministrativo, dello stesso Erario.

Non può comunque trascurarsi che è stata anticipata l’approvazione di un decreto legislativo con il quale, tra l’altro, è stato previsto che, con decreto del ministro delegato per la Semplificazione e la pubblica amministrazione da adottare entro i prossimi quattro mesi, sono aggiornate e coordinate le regole tecniche previste dall’articolo 71 del Dlgs 82/2005. Le regole tecniche vigenti nelle materie del Codice dell’amministrazione digitale restano efficaci fino all’adozione del suddetto decreto ministeriale e, fino ad allora, l’obbligo per le amministrazioni pubbliche di adeguare i propri sistemi di gestione informatica dei documenti, di cui all’articolo 17 del Dpcm 13 novembre 2014, è sospeso, salva la facoltà per le amministrazioni medesime di adeguarsi anteriormente.

La disposizione di prossima pubblicazione, quindi, sembra lasciar valido quanto fino a oggi adottato in base alla normativa previgente. Andrà certamente valutato se la sospensione dell’obbligo per le amministrazioni pubbliche di adeguare i propri sistemi di gestione informatica dei documenti, lasciando salva la facoltà per le amministrazioni medesime di adeguarsi anteriormente, non possa comunque lasciar margini per un periodo di transizione in cui possa coesistere la produzione di atti in formato digitale e di quelli stampati e sottoscritti con firma autografa. Tale soluzione, del resto, garantirebbe un periodo di prova sul campo delle modifiche in corso, lasciando modo alle pubbliche amministrazioni che si sono adeguate per tempo alla disciplina del Cad di perfezionare le procedure informatiche e intercettare e correggere eventuali criticità nella prima fase di attuazione, assicurando allo stesso tempo la continuità dell’azione amministrativa. Il processo di digitalizzazione degli atti propri dell’Agenzia ha dovuto necessariamente tener conto delle peculiarità degli stessi, in funzione delle specifiche attività da cui promanano e delle particolari modalità di formazione che spesso dispone la normativa tributaria.

Gli atti del contenzioso

Preliminarmente, è necessario evidenziare come per gli atti del contenzioso e, in particolare, per quelli processuali, trovano applicazione le disposizioni processuali di cui al Dlgs 546/1992 e non quelle relative ai procedimenti amministrativi e alla formazione dei documenti informatici contenute nel Cad. In generale, quindi, gli originali e le copie di atti e documenti del processo tributario sono formati, notificati e depositati dall’Agenzia, così come dal contribuente, su supporto cartaceo, salvo i casi in cui trovi già attuazione la disciplina dell’uso di strumenti informatici e telematici nel processo tributario (attualmente, nelle Commissioni tributarie aventi sedi nelle regioni Toscana e Umbria e gradualmente entro l’anno, a partire dal prossimo ottobre, anche in quelle di Abruzzo, Emilia Romagna, Liguria, Molise, Piemonte e Veneto).

I documenti a esito del controllo

Con riguardo invece alle attività del controllo, bisogna valutare quali dei relativi atti ricadono nell’ambito di applicazione del Cad, tenendo anche conto della compatibilità delle relative norme con la natura delle particolari funzioni istituzionali attribuite all’Agenzia delle Entrate e delle specifiche discipline correlate. Il Cad, all’articolo 1, comma 1, lettera p), definisce il documento informatico come “la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti” e le regole per la formazione del documento informatico e le sue caratteristiche sono state dettate dal Dpcm 13 novembre 2014; con riguardo alla formazione del documento amministrativo informatico, l’articolo 9 del decreto rinvia all’articolo 3 che, a sua volta, nel disciplinare la formazione del documento informatico, individua tra i metodi di formazione del documento informatico quello della redazione tramite l’utilizzo di appositi strumenti software.

Gli atti di controllo da inviare in notifica, in quanto documenti propri dell’Agenzia delle Entrate dalla stessa formati attraverso l’uso di applicazioni informatiche specifiche, rientrano nell’ambito di applicazione del Cad, la cui versione originale deve quindi essere prodotta e firmata digitalmente. Assodata la formazione digitale del documento, alcune riflessioni sono però necessarie con riguardo alla notifica, in merito alla quale la disciplina del Cad, in particolare l’articolo 48, prevede che la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avvenga mediante la posta elettronica certificata, in quanto tale modalità equivale, salvo diversa disposizione di legge, alla notificazione per mezzo della posta.

Bisogna però tener conto che non tutti i contribuenti sono dotati di domicilio digitale e, almeno al momento, obbligati a dotarsene; per gli atti tributari, inoltre, esistono norme specifiche che individuano gli elementi caratterizzanti il procedimento legale di notifica e le garanzie ai fini della relativa efficacia. In particolare, l’articolo 60 del Dpr 600/1973 disciplina le modalità di notifica in materia di imposte sui redditi (cui rinvia l’articolo 56 del Dpr 633/1972 per l’imposta sul valore aggiunto, l’articolo 52 del Dpr 131/1986 per l’imposta di registro e, infine, l’articolo 49 del Dlgs 346/1990 per l’imposta di successione e donazioni) e prevede che essa avvenga secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, tramite i messi comunali o i messi autorizzati dall’ufficio, nelle mani proprie del contribuente presso il suo domicilio fiscale o presso il domiciliatario eventualmente indicato. L’articolo 14 della legge 890/1982, inoltre, prevede che la notifica possa avvenire anche per mezzo del servizio postale; in particolare, l’invio avviene mediante raccomandata con avviso di ricevimento nei casi, disciplinati dall’articolo 3 del Dl 261/1990, di avvisi di accertamento parziale ai sensi dell’articolo 41-bis del Dpr 600/1973 e per le richieste di dati e notizie da parte degli uffici, quali inviti e questionari.

Le modalità rituali di notifica degli atti tributari, quindi, non prevedono la notifica a mezzo Pec che è stata, invece, specificatamente prevista dal legislatore per gli atti della cosiddetta voluntary disclosure. Il comma 133 dell’articolo 1 della legge 208/2015 (Stabilità 2016) ha, infatti, previsto che, previa specifica richiesta del contribuente, i competenti uffici dell’Agenzia delle Entrate devono provvedere a notificare gli atti del procedimento di collaborazione volontaria, in deroga a ogni altra disposizione di legge e secondo le modalità previste dal regolamento di cui al Dpr 68/2005, all’indirizzo di posta elettronica certificata del professionista che assiste il contribuente nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria.

La specifica regolamentazione della notifica a mezzo PEC degli atti rientranti nel procedimento di collaborazione volontaria porta ulteriormente a ritenere che allo stato attuale, e nel quadro delle modifiche tutt’ora in corso alla disciplina degli atti amministrativi digitali, per la notifica degli atti impositivi tributari trovino applicazione le regole ordinarie di notifica, ferma restando l’applicazione della disciplina del Cad per la formazione del documento informatico. Conseguentemente, gli uffici dell’Agenzia continueranno a effettuare le notifiche nelle modalità applicate finora, inviando però al contribuente una copia analogica/cartacea, eccezion fatta per gli invii relativi a procedure di collaborazione volontaria per le quali è stata richiesta la notifica via Pec, dove sarà inviato il documento principale firmato digitalmente.

Per la genericità degli atti emessi a esito del controllo, indipendentemente dal contribuente interessato, trovano conseguentemente applicazione le disposizioni previste dal Cad per i cittadini privi di domicilio digitale. In tal caso, l’articolo 3-bis, comma 4-bis, del Cad, dispone che le amministrazioni possono predisporre le comunicazioni ai cittadini come documenti informatici sottoscritti con firma digitale o firma elettronica avanzata, da conservare nei propri archivi, e inviare ai cittadini stessi, per posta ordinaria o raccomandata con avviso di ricevimento, copia analogica di tali documenti sottoscritti con firma autografa sostituita a mezzo stampa predisposta secondo le disposizioni di cui all’articolo 3 del Dlgs 39/1993. A tutela del diritto di difesa del contribuente, così come della pretesa erariale, viene opportunatamente garantita comunque l’originalità del documento, facendo sì che la copia cartacea contenga anche l’attestazione di conformità all’originale secondo la previsione contenuta nel comma 1 dell’articolo 23 del Cad, per cui le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

Gli atti istruttori

Nell’ambito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate rientrano anche quelle istruttorie che prevedono il coinvolgimento del contribuente, sia nel corso di accessi, ispezioni e verifiche che nel corso dei contradditori svolti in ufficio, e al cui esito vengono redatti dei processi verbali sottoscritti anche dal contribuente. Nella formazione di tale tipologia di documenti redatti nell’esercizio delle funzioni ispettive o di controllo, però, gli uffici dell’Agenzia delle Entrate non procedono in via unilaterale, ma coinvolgono il contribuente, necessariamente, per permettergli di fornire la propria collaborazione, comunicando osservazioni o ogni utile informazione per giungere alla ricostruzione dei fatti, elementi che, anche nell’interesse alla difesa del contribuente stesso, andranno a formare, diventandone quindi parte integrante, il documento sottoscritto da entrambe le parti. Tale modalità di formazione del documento esclude pertanto dalla definizione di “propri documenti”, di cui all’articolo 40 del Cad, i verbali sottoscritti anche dal contribuente (compresi quelli giornalieri e di constatazione), poiché per la loro formazione l’Agenzia non procede in via unilaterale ma, appunto, deve coinvolgere il contribuente.

Del resto, il confronto tra organo accertatore e contribuente, adeguatamente formalizzato nei processi verbali, è fondamento della proficuità e della sostenibilità delle risultanze del controllo, spesso richiesto dallo stesso ordinamento tributario, quando impone la preventiva instaurazione del contraddittorio a pena di validità dell’atto impositivo. Analoghe considerazioni valgono per gli atti di adesione, sottoscritti da entrambe le parti a conclusione di un procedimento in base al quale l’accordo si raggiunge con la partecipazione attiva del contribuente, il cui atto conseguente non costituisce, quindi, un documento esclusivo dell’Amministrazione.

Tali considerazioni spiegano la scelta dell’Agenzia di continuare a formare tale tipologia di documenti con le modalità attualmente in uso, tenuto anche conto del fatto che l’applicazione dell’articolo 40 del Cad potrebbe limitare la piena partecipazione del contribuente, non necessariamente dotato degli strumenti tecnologici appropriati, e rilevarsi motivo di ostacolo all’attività amministrativa, in particolare a quella esterna, in contrasto con l’obiettivo della norma di razionalizzare e semplificare, senza ulteriori aggravi e costi, l’azione amministrativa.