Per distinguere la “prestazione di servizi” dalla “cessione con posa in opera” e verificare, quindi, se trova o meno applicazione il meccanismo del reverse charge, occorre far riferimento alla volontà contrattuale e stabilire se sia prevalente l’obbligazione di fare o quella di dare.

Come noto, l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il destinatario della cessione o della prestazione, se soggetto passivo, sia obbligato all’assolvimento dell’Iva, in luogo del cedente o del prestatore.

In deroga, infatti, al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei confronti dell’Erario è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, per le operazioni previste dall’articolo 17, sesto comma, del Dpr 633/1972, debitore d’imposta è il soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese. Pertanto, il prestatore di servizi è tenuto a emettere fattura senza addebito d’imposta, mentre il committente dovrà integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta.
Il meccanismo del reverse charge, adottato dagli Stati membri – secondo la Direttiva 2006/69/Cedel 24 luglio 2006 – in deroga alla procedura normale di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto secondo il sistema della rivalsa, mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, evitando che il cessionario porti in detrazione l’imposta che il cedente non provvede a versare all’Erario. Tale rischio di frode non sussiste nel caso in cui l’operazione, rientrando nel regime di non imponibilità Iva, non preveda l’addebito dell’imposta al cessionario/committente.

Alla luce della ratio di tale meccanismo, ne deriva che il presupposto applicativo dell’inversione contabile è l’imponibilità dell’operazione. Tale sistema non si applica, quindi, nell’ipotesi in cui l’operazione sia non imponibile agli effetti dell’Iva, in quanto viene meno il rischio di evasione
È questa una delle precisazioni della circolare 37/E del 22 dicembre 2015, con cui i tecnici dell’Agenzia delle Entrate rispondono a taluni dubbi espressi dagli operatori del settore edilizio e dalle associazioni di categoria.
Nell’ipotesi di un contratto unico di appalto (comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge) avente a oggetto interventi edilizi di frazionamento o accorpamento di unità immobiliari (precedentemente rientranti nella “ristrutturazione edilizia” e ora derubricati a “manutenzione straordinaria”), in una logica di semplificazione, si applica l’Iva secondo le regole ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

Analogamente, considerata la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, nell’ipotesi di un contratto unico di appalto, avente a oggetto la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo edificio, si applicano le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge, previsto per la sola attività di demolizione.
Per stabilire quando un’operazione è qualificabile come “cessione con posa in opera”, in quanto tale esclusa dall’ambito applicativo del reverse charge, e quando invece come “prestazione di servizi”, soggetta al meccanismo del reverse charge, occorre fare riferimento alla volontà contrattuale espressa dalle parti: in linea di principio, se il contratto ha come scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera è esclusivamente diretta a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera; viceversa, se scopo del negozio è giungere a un risultato diverso e nuovo rispetto all’insieme dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, la prestazione di servizi è da considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale.
Le prestazioni di servizi aventi a oggetto i parcheggi sono escluse dal reverse charge, a meno che questi non costituiscano parte integrante dell’edificio (ad esempio, parcheggi interrati nell’edificio o collocati sul lastrico solare dello stesso).
Vanno assoggettati a Iva con le modalità ordinarie, senza quindi applicazione del reverse charge, l’attività di derattizzazione, di spurgo delle fosse biologiche, dei tombini e di rimozione della neve.
In caso di prestazioni di servizi riguardanti impianti posizionati, per necessità funzionali o logistiche, in parte esternamente e in parte internamente all’edificio, per semplificare ed evitare incertezze interpretative, va valorizzata l’unicità dell’impianto posto al servizio dell’edificio, con conseguente applicazione del reverse charge. È il caso, ad esempio, degli impianti: di videosorveglianza perimetrale, dotato di centralina interna e telecamere esterne; citofonico; di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split interni; idraulico, con tubazioni esterne.
Anche le prestazioni di manutenzione e riparazione, anche se non esplicitamente indicate dai codici Ateco della divisione 43 (“Lavori di costruzione specializzati”), vanno assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile.
L’attività di installazione (compresa la manutenzione ordinaria e straordinaria) di impianti fotovoltaici “integrati” o “semi-integrati” agli edifici (ad esempio, se posizionati sul tetto dell’edificio) va assoggettata a reverse charge, così come l’installazione di impianti fotovoltaici “a terra” (realizzati, cioè, su aree di pertinenza di fabbricati), sempre che, benché posizionati all’esterno dell’edificio, siano funzionali o serventi allo stesso.

Diversamente, non dà luogo all’applicazione dell’inversione contabile l’installazione di centrali fotovoltaiche poste sul lastrico solare o “a terra”, se accatastate autonomamente (in categoria D/1 o D/10).
L’attività di installazione di porte tagliafuoco e uscite di sicurezza è soggetta al meccanismo dell’inversione contabile. Stessa soluzione per l’installazione, manutenzione e riparazione di impianti di spegnimento antincendio (compresi estintori, manichette e maschere), ma solo se i materiali mobili oggetto di manutenzione fanno parte di un impianto complesso installato su un immobile e la manutenzione si inserisce nel quadro della manutenzione dell’intero impianto.
Alla riparazione o all’ammodernamento di impianti, anche con sostituzione di parti obsolete o danneggiate (ma non la mera fornitura di beni), si applica il meccanismo dell’inversione contabile, a condizione che i servizi resi siano relativi a edifici, ovvero quando la volontà contrattuale è diretta al conseguimento di una prestazione complessa per il mantenimento in funzione dell’impianto installato, perché prevale la causa del fare sul dare. A maggior ragione, nel caso in cui gli interventi sono tali da configurare un “nuovo impianto”, trattandosi, in concreto, di servizi di installazione.
Nel caso di installazione di impianti, strettamente funzionali allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio, non si applica il meccanismo dell’inversione contabile, in quanto riconducibile al codice Ateco 33.20.09 non ricompreso tra quelli espressamente richiamati dallacircolare n. 14/E del 27 marzo 2015 (da 43.21.01 a 43.29.09), che si riferiscono, invece, a impianti che formano parte integrante dell’edificio e sono a esso serventi.
Relativamente al commercio di beni, nel cui prezzo è compreso il servizio di installazione e allestimento, la circolare chiarisce che a tali servizi, anche se resi da terzi, su incarico del fornitore o in via autonoma interessati, deve essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile.
La disposizione agevolativa in materia di aliquota Iva, prevista per i beni significativi (cfr circolare n. 71/2000), riguarda esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali e non trova, quindi, applicazione nelle ipotesi di cui alla lettera a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del Dpr 633/1972, che riguarda i soli rapporti tra soggetti passivi d’imposta e prevede l’applicazione delreverse charge alle “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento”, effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva (B2B) se relative a edifici.
Per quanto attiene alla somma cosiddetta “diritto di chiamata” per interventi di manutenzione, da corrispondere ai tecnici, indipendentemente dall’esecuzione di lavori o meno, si applica il reverse charge, perché la mera “verifica” dell’impianto costituisce già una modalità di “manutenzione”. Lo stesso vale, per analogia, per le prestazioni di manutenzione, che prevedono la corresponsione di un canone di abbonamento periodico, anche non sono correlate a un intervento materialmente eseguito.
I contributi relativi all’allacciamento e attivazione di servizi, addebitati dalle società di distribuzione di gas, luce e acqua, secondo la Corte di giustizia europea, che considera l’allacciamento individuale come “posa di una conduttura che consente il raccordo dell’impianto di un immobile alle reti fisse di distribuzione (di gas, luce o acqua) e, pertanto, compreso nello stesso servizio di erogazione, non sono riconducibili ad attività di installazione di impianti, con relativa esclusione dall’applicazione delreverse charge.
Infine, dal momento che l’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del Dpr 633/1972, produce effetti già per le fatture emesse a partire dal 1° gennaio 2015, la circolare 37/E, nel rispetto dei principi dello Statuto del contribuente, prevede anche una clausola di salvaguardia.

Pertanto, considerata la complessità delle questioni e i profili di incertezza, sono fatti salvi eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente all’emanazione del documento di prassi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, ma solo per le specifiche tematiche affrontate purché non rientrino nell’ambito di una frode fiscale.