La Pubblica amministrazione diventa sempre più digitale: ecco come avviene la sottoscrizione degli avvisi di accertamento tributari.

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L’evoluzione digitale ha comportato il sorgere di una serie di obblighi nei confronti delle Pubbliche amministrazioni, le quali sono tenute ad adeguarsi ai cambiamenti tecnologici, anche in relazione alle modalità di formazione dei propri atti e documenti.

Proprio per questo motivo, nell’ottica della necessaria trasformazione digitale della P.A., la gestione dei documenti della stessa rappresenta un elemento centrale.

A tal proposito, assume particolare rilevanza la determinazione n. 407/2020, con la quale l’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID) ha adottato le “Linee Guida sulla formazione, gestione e conservazione dei documenti informatici.”. Esse hanno lo scopo di:

• aggiornare le regole di formazione, protocollazione, gestione e conservazione dei documenti informatici;

• racchiudere all’interno di un unico testo, le varie regole tecniche e circolari in materia.

In particolare, sono tenute ad applicare le Linee Guida:

• Pubbliche Amministrazioni;
• Enti gestori di pubblici servizi;
• Società a controllo pubblico;
• privati (per le parti di competenza);
• soggetti privati che erogano servizi alla PA.

La nozione di documento informatico è contenuta all’interno dell’art. 1, co. 1 lett. p) del Codice dell’amministrazione digitale (CAD), d.lgs. 82/2005, secondo cui il documento informatico è “il documento elettronico che contiene la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti.”.

Particolarmente rilevante è altresì la previsione di cui all’art. 20, co. 1-bis del CAD, secondo cui “Il documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l’efficacia prevista dall’articolo 2702 del Codice civile quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata o, comunque, è formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall’AgID ai sensi dell’articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del documento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all’autore. In tutti gli altri casi, l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. La data e l’ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida.”

Dalla lettura della norma sopra riportata, si evince chiaramente l’intenzione del legislatore di equiparare (quanto agli effetti giuridici) i documenti digitali a quelli analogici, ovvero quelli realizzati in formato cartaceo.

Firma digitale: quando usarla

Tuttavia, affinché il documento digitale abbia la medesima efficacia di una scrittura privata, ai sensi dell’art. 2702 c.c., è necessaria l’apposizione di una firma digitale, la quale, ai sensi dell’art. 24 CAD, “deve riferirsi in maniera univoca ad un solo soggetto ed al documento o all’insieme di documenti cui è apposta o associata”. L’apposizione della firma digitale sostituisce quella di sigilli, punzoni, timbri, contrassegni e marchi di qualsiasi genere.

A seguito dell’apposizione della firma digitale, viene creato un file, denominato “busta crittografica”, che racchiude al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la verifica della stessa, che, a sua volta, è contenuta nel certificato emesso a nome del sottoscrittore.

La normativa comunitaria (recepita anche nel nostro Paese) prevede tre modalità di sottoscrizione digitale, ovvero CAdES, PAdES e XAdES.

Fatta questa breve premessa sull’evoluzione tecnologica della P.A. e sugli inevitabili effetti della stessa in relazione alla formazione dei documenti amministrativi, sorge spontanea una domanda. Ad oggi, gli atti di accertamento tributario possono essere ancora sottoscritti mediante firma autografa o indicazione a stampa del nominativo, oppure è prevista la sola apposizione di una firma digitale?

Avvisi accertamento tributario: come possono essere sottoscritti

Partiamo subito col dire che l’obbligo per la P.A. di formare i propri documenti in formato digitale e sottoscriverli con firma digitale, non esclude la validità giuridica delle altre modalità di sottoscrizione previste dal nostro ordinamento, ossia quella autografa e quella con indicazione a stampa in luogo della firma, dal momento che le stesse trovano fondamento all’interno di disposizioni normative non abrogate e quindi tuttora in vigore. Inoltre, tali modalità di firma sono ancora necessarie, visto l’elevato numero di soggetti privi di strumenti digitali idonei a ricevere comunicazioni nella forma del documento informatico.

Sulla questione, si è di recente pronunciata, con l’ordinanza n. 6142/2024, la Suprema Corte di Cassazione. In tale occasione, gli Ermellini hanno innanzitutto precisato che le disposizioni in materia di digitalizzazione operanti per la Pubblica amministrazione prevedono “ormai come regola generale l’adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici”.

Inoltre, la Suprema Corte ha richiamato un’altra propria pronuncia (ordinanza n. 29820/2021), la quale ha confermato la legittimità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento mediante l’apposizione della “firma a stampa” del funzionario responsabile del tributo.

I giudici di legittimità hanno richiamato quanto previsto dall’art. 1, co. 162, della l. 296/2006, il quale dispone che “gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo”, ovvero dal soggetto individuato con apposito provvedimento dell’ente locale (di norma una deliberazione della giunta comunale).

Inoltre, la forma dell’avviso di accertamento determina anche il tipo di sottoscrizione da apporre sul medesimo.

Infatti, con riferimento agli avvisi di accertamento cartaceo, la sottoscrizione dell’avviso può avvenire in maniera autografa, ovvero mediante l’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile. Il ricorso agli avvisi in formato cartaceo è necessario per tutti quei contribuenti privi di domicilio digitale. Tale impostazione si fonda sulla previsione di cui all’art. 1, co. 87, l. 549/1995, il quale dispone che la firma autografa, prevista dalle disposizioni in materia di tributi regionali e locali, può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, qualora gli atti di accertamento siano prodotti mediante sistemi informativi automatizzati. È necessario però che il nominativo del funzionario responsabile per l’emanazione degli atti in questione sia indicato in un apposito provvedimento dirigenziale.

Ebbene, gli Ermellini sottolineano la natura speciale della norma poc’anzi richiamata, la quale quindi non può intendersi come abrogata da successivi provvedimenti di legge, ma ancora perfettamente efficace. Trattasi di orientamento piuttosto consolidato nella giurisprudenza di legittimità, come può evincersi anche da altri precedenti della Cassazione, tra i quali si citano Cassazione nn. 20628/2017 e 9079/2015.

Pertanto, con riferimento ai tributi regionali o locali, la sostituzione della firma autografa con l’indicazione a stampa del nominativo può avvenire solo in presenza di alcune condizioni, ovvero:

• produzione degli atti mediante sistemi informatici automatizzati;
• nominativo del funzionario responsabile e fonte dei dati riportati in un provvedimento di livello dirigenziale;
• estremi del provvedimento dirigenziale indicati nell’avviso di accertamento, unitamente alla dicitura che si tratta di firma a stampa e all’indicazione della fonte normativa.

Quando gli avvisi di accertamento sono cartacei

Ad oggi, è comunque possibile ricorrere ancora agli avvisi di accertamento cartacei per i contribuenti diversi da quelli obbligati a disporre di un domicilio digitale.

Infatti, l’obbligo di domicilio grava su:

• pubbliche amministrazioni, gestori di servizi pubblici e le società a controllo pubblico;
• imprese e professionisti.

Pertanto, ai soggetti in possesso di domicilio digitale, gli avvisi di accertamento, i verbali relativi a sanzioni amministrative, gli atti di riscossione e le ingiunzioni sono notificati in forma digitale.

In materia tributaria, quindi, permane la possibilità di ricorrere alla notifica con modalità differenti, come ad esempio lettera raccomandata, oppure avvalendosi di messi comunali, messi notificatori speciali, ufficiale giudiziario.

Pertanto, l’ente locale può anche produrre esclusivamente atti digitali, ma, ai contribuenti privi di domicilio digitale, notificherà le copie analogiche dei documenti digitali. In questo caso, l’ente produce la copia analogica, sulla quale apporrà la firma a stampa del responsabile.

Tale copia verrà notificata unitamente alla dichiarazione di conformità all’originale informatico, sottoscritta dal responsabile del tributo, oppure nella copia analogica sarà presente un contrassegno, attraverso il quale il contribuente potrà accedere al documento informatico, anche al fine di verificarne la corrispondenza alla copia analogica.

Pertanto, la firma digitale non esclude le altre modalità di sottoscrizione, che restano valide in determinati contesti.