reverse chargeAd un anno dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni in materia di reverse charge contenute nella legge di Stabilità 2015, l’Agenzia delle entrate, dopo la prima circolare in materia fornisce risposta ad una serie di quesiti, raccolti nella circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015, chiarendo numerosi dubbi sorti relativamente all’applicazione dell’istituto.

 

 

 

1. I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE N. 37/E/2015: UNA SINTESI DEI PRINCIPI

 

Il recente documento di prassi affronta alcune specifiche questioni relativamente alla corretta interpretazione della lettera a-ter), dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. n. 633/72, che ha introdotto il meccanismo del reverse charge per le “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.

 

I settori interessati dal meccanismo di inversione contabile devono essere individuati, si ricorda, facendo riferimento (come chiarito nella circolare n. 14/E/2015):

 

  • alla classificazione ATECO 2007;

 

  • agli “edifici”, intendendo per tali “qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o piu’ scale autonome.”

 

 

Tali principi sono stati ulteriormente integrati dal documento di prassi in commento, per consentire, in una logica di semplificazione, di risolvere gli innumerevoli casi che si possono presentare nei settori sopraindicati. In particolare,

 

  • è valorizzata l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio, anche se parti di esso si trovano all’esterno del fabbricato per necessità tecniche o logistiche;

 

  • è introdotto il concetto di “funzionalità” dell’impianto, essendo sufficiente che il medesimo sia servente all’edificio stesso. Di conseguenza, l’impianto “funzionale” allo svolgimento di un’attività industriale è soggetto ad IVA con le modalità ordinarie. Si evidenziano le risposte fornite dall’Agenzia delle entrate, raggruppando le stesse per omogeneità di argomento.

 

 

Da tali criteri discende, come si vedrà nella risposta n. 8, che l’impianto fotovoltaico “a terra”, servente l’edificio, ancorché posto sul terreno, è soggetto al reverse charge.

 

 

 

 

2. DISTINZIONE TRA CESSIONE DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI

 

Un primo gruppo di risposte (la n. 3 e la n. 10) conferma i principi già espressi, da prassi e giurisprudenza, per distinguere tra prestazioni di servizi e forniture di beni: tale distinzione è fondamentale, si ricorda, in quanto il reverse charge è applicabile soltanto alle prestazioni di servizi. Come precisato nella circolare n. 14/E/2015, le forniture di beni con posa in opera sono escluse dall’applicazione dell’inversione contabile ex art. 17, comma 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/72 in quanto in tali operazioni la posa in opera (cioè, la prestazione di servizi) assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene.

 

2.1 I principi già espressi da prassi e giurisprudenza (risposta n. 3)

 

Nella circolare n. 37/E/2015, l’Agenzia offre una sintesi delle pronunce di giurisprudenza, comunitaria e domestica, e di alcuni orientamenti di prassi amministrativa.

 

Nella circolare in oggetto è ricordato che per qualificare l’operazione va esaminata, in particolare, l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene (Corte di Giustizia 29 marzo 2007, causa C-111/05). A tal fine:

 

  • è necessario verificare se i servizi resi dal fornitore si limitano alla “semplice posa in opera del bene senza che lo stesso subisca alcuna alterazione”, ovvero, se gli stessi siano finalizzati a “modificare la natura del bene e/o ad adattare lo stesso alle esigenze specifiche del cliente”;

 

  • il costo del materiale e dei lavori non può, da solo, assumere importanza decisiva, ancorché il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato senz’altro obiettivo di cui si può tener conto.

 

 

Inoltre, la distinzione tra cessione con posa in opera e prestazioni di servizi deriva:

 

  • dalla causa contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. Di conseguenza, nel caso in cui lo scopo principale del contratto sia rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è qualificabile come cessione con posa in opera (risoluzione n.164/E/2007 e n. 148/E/2007), con applicazione dell’IVA con le modalità ordinarie;

 

  • dalla volontà contrattualmente espressa dalle parti (da ultimo, risoluzione 10 agosto 2007, n. 220/E): nel caso in cui la volontà contrattuale sia quella di ottenere un risultato nuovo e diverso rispetto ai beni utilizzati per la realizzazione dell’opera, il contratto è qualificabile come “prestazione di servizi” (con applicazione del reverse charge).

 

 

La giurisprudenza domestica (Corte di Cassazione, sentenze 21 aprile 2001, n. 6925 e 2 agosto 2002, n. 11602) evidenzia che è necessario valutare se le parti abbiano inteso attribuire prevalenza all’attività lavorativa prestata o all’elemento della materia, senza che sia di per sé dirimente il dato oggettivo del raffronto tra valore della materia impiegata e valore dell’opera prestata.

 

In particolare, il contratto è qualificabile come appalto nel caso in cui:

 

  • la fornitura del bene costituisce un semplice mezzo per la produzione dell’opera;
    il lavoro è lo scopo essenziale del negozio;

 

  • in modo che le modifiche da apportare al bene non sono accorgimenti marginali e secondari diretti ad adattarlo alle specifiche esigenze del committente della prestazione, ma sono tali da dar luogo ad un servizio che, sotto il profilo qualitativo, assume valore determinante al fine del risultato da fornire alla controparte.

 

 

Il caso, frequente, della sostituzione di una caldaia effettuata in un edificio nei confronti di un soggetto passivo IVA, può essere affrontato alla luce di tali criteri. In assenza di un contratto scritto, se la posa in opera non richiede particolari accorgimenti, ma si limita alla sostituzione del bene rimosso con altro analogo, potrebbero sussistere elementi per ritenere che l’operazione costituisca una cessione di beni, con applicazione dell’IVA con le modalità ordinarie.

 

Invece, se oltre alla fornitura della caldaia, l’impianto, come avviene nella generalità dei casi, è anche “messo a punto” e controllato, si ritiene configurabile una prestazione di servizi, con applicazione del reverse charge se la stessa è effettuata verso soggetti passivi IVA.

 

2.2 Sostituzione delle componenti di un impianto (risposta n. 10)

 

Per comprendere se la riparazione e/o sostituzione di alcune parti dell’impianto, difettose o diventate inutilizzabili per usura, rientri nell’ambito di applicazione del reverse charge, occorre esaminare la volontà delle parti.

 

Se i contraenti hanno voluto realizzare la riparazione e/o ammodernamento degli impianti, anche tramite la sostituzione di parti danneggiate/obsolete, e non la mera fornitura di beni, le prestazioni effettuate sono assoggettate al reverse charge, purché tali servizi siano relativi ad edifici.

 

Il reverse charge è applicabile qualora l’interesse delle parti sia diretto al conseguimento di una prestazione complessa diretta al mantenimento in funzione dell’impianto installato (prevalendo la causa del “fare” sul “dare”). A maggior ragione, infine, va applicato il reverse charge nel caso in cui gli interventi siano tali da configurare un «nuovo impianto», trattandosi, in concreto, di servizi di installazione.

 

 

 

3. UNICO CONTRATTO DI APPALTO

 

Le risposte ai quesiti n. 1 e n. 2 affrontano i problemi che si presentano nella realtà dell’edilizia, introducendo delle soluzioni che si ispirano ad una logica di semplificazione: si tratta dei casi in cui, in presenza di un unico contratto, l’operatore esegue sia prestazioni soggette a reverse charge che prestazioni escluse.

 

L’Agenzia prosegue nell’apertura interpretativa intrapresa con la circolare n. 14/E/2015, nella quale aveva precisato che nei casi in cui, a fronte di un unico contratto, l’impresa esegue, nell’ambito di un’attività di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia, di cui all’articolo 3, lett. c), d), D.P.R. 380/2001, anche attività riconducibili a quelle di cui alla lettera a-ter) (ad esempio, installazione di impianti, o intonacatura, etc.), l’IVA è applicata con modalità ordinaria a tutto il corrispettivo, senza dover differenziare i singoli importi e “spacchettare” la fattura.

 

Tale orientamento è stato esteso anche a quei casi in cui recenti modifiche normative introdotte per semplificare le procedure edilizie hanno “derubricato” alcune prestazioni di ristrutturazione edilizia a semplice “manutenzione straordinaria”, nonché ai casi in cui le prestazioni rese sono strettamente connesse e subordinate l’una all’altra. Ciò che conta, si ripete, è la presenza di un unico contratto.

 

3.1 Prestazioni di manutenzione straordinaria rese nell’ambito di un contratto unico di appalto (risposta n. 1)

 

Gli interventi di recupero consistenti nel “frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione di superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purchè non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione di uso”, sono stati ricondotti nell’ambito degli interventi di “manutenzione straordinaria” di cui all’articolo 3, comma 1, lettera b), D.P.R. n. 380/2001, per opera dell’articolo 17, comma 1, del decreto legge n. 133/2014. In precedenza, tali interventi erano ricompresi nella lettera d) dell’articolo 3, comma 1, D.P.R. 380/2001 (costituivano, cioè, ristrutturazione).

 

Tale “derubricazione” degli interventi in esame avrebbe potuto comportare la necessità di “spacchettare” le prestazioni contenute nel contratto, in considerazione del fatto che la circolare n. 14/E/2015 aveva precisato che, in presenza di contratto unico, l’IVA doveva essere applicata con modalità ordinaria a tutte le prestazioni ivi contenute, ma solo in presenza di “restauro, risanamento conservato o e ristrutturazione edilizia”.

 

L’Agenzia delle entrate chiarisce, in una logica di semplificazione, che l’IVA è applicata con le regole ordinarie a tutte le prestazioni ricomprese nell’unico contratto di appalto comprendente:

 

  • sia prestazioni di cui alla lettera a-ter), comma 6, articolo 17, D.P.R. 633/72;

 

  • sia interventi edilizi di frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari.

 

La semplificazione si applica limitatamente agli interventi edilizi di frazionamento o accorpamento che anteriormente alle citate modifiche rientravano tra gli interventi di “ristrutturazione edilizia” ed ora derubricati a “manutenzione straordinaria”.

 

3.2 Prestazioni di demolizione e ricostruzione (risposta n. 2)

 

L’appalto per la “costruzione di edifici residenziali” (codice ATECO 41.20.00) non rientra nelle fattispecie cui è applicabile il reverse charge (vi rientra solo se resa in sub-appalto); al contrario, la demolizione (codice ATECO 43.11.00) rientra nella lettera a-ter) dell’articolo 17, comma 6 (con conseguente applicabilità del reverse charge se effettuata nei confronti di un soggetto passivo IVA).

 

L’unicità del contratto ed il rapporto di funzionalità tra le prestazioni in esso contenute (demolizione e ricostruzione di un nuovo edificio), consente di evitare la scomposizione delle operazioni per l’applicazione del reverse charge. L’attività di demolizione, infatti, è da considerarsi strettamente funzionale alla realizzazione della nuova costruzione.

 

Di conseguenza, l’IVA è applicata con modalità ordinaria a tutte le prestazioni incluse nel contratto.

 

 

 

 

4. LA FUNZIONALITA’ E L’UNICITA’ DELL’IMPIANTO

 

Le prestazioni previste nella lettera a-ter), dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. 633/72 (pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento) sono soggette a reverse charge solo se “relative ad edifici” (semprechè rese nei confronti di soggetti passivi IVA).

 

Nella circolare n. 14/E/2015 l’Agenzia delle entrate ha fornito la definizione di “edificio”, precisando di escludere dalla suddetta nozione: i terreni, le parti del suolo, i parcheggi, le piscine, i giardini, etc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso.

 

Così, le piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili o impianti fotovoltaici collocati sui tetti, costituiscono parte sostanziale dell’edificio, con la conseguenza che le relative prestazioni di cui alla lettera a-ter) sono assoggettate a reverse charge.

 

Con la circolare n.37/E, in esame, l’Amministrazione torna sulla nozione di “edificio”:

 

  • innanzitutto per confermare la definizione sopraindicata (in sostanza, qualunque fabbricato coperto sostenuto da muri che si elevano dalle fondamenta al tetto),

 

  • ma anche per integrarla attribuendo rilevanza ad un concetto di “funzionalità”: non è necessario che l’impianto, per essere “relativo all’edificio”, sia totalmente interno allo stesso, ma è sufficiente che il medesimo sia ”funzionale” o servente all’edificio.

 

Infine, viene valorizzata l’unicità dell’impianto (oltre alla sua funzionalità) rispetto all’edificio: coerentemente a quanto disposto dal decreto del Ministero dello sviluppo economico n. 37 del 22/1/2008, l’impianto è considerato unitario anche se parti di esso sono posizionate all’esterno per necessità tecniche o logistiche.

 

Quindi, le prestazioni relative ad un impianto posizionato all’esterno dell’edificio, ma funzionale o servente allo stesso, sono assoggettate a reverse charge.

 

Alla luce di tale interpretazione, vengono risolti i casi esposti nei quesiti 4, 6, 8 e 11.

 

4.1 Parcheggi interrati e parcheggi collocati sul lastrico solare dell’edificio (risposta n. 4)

 

Come già chiarito nella circolare n. 14/E/2015, alle prestazioni di cui alla lettera a ter), relative a parcheggi interrati nell’edificio o a quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, va applicato il reverse charge.

 

Il parcheggio, in tal caso, per quanto sopra detto costituisce parte integrante dell’edificio.

 

4.2 Installazione di impianti posizionati in parte internamente ed in parte esternamente all’edificio (risposta n. 6)

 

In una logica di semplificazione, l’Agenzia delle entrate ha precisato che occorre valorizzare l’unicità dell’impianto che complessivamente serve l’edificio, anche se alcune parti di esso sono posizionale all’esterno dello stesso per necessità tecniche o logistiche. Più precisamente, in coerenza con il citato decreto ministeriale n. 37 del 22 gennaio 2008, rientra nella definizione di impianto posto al servizio dell’edificio la porzione dello stesso che parte dal punto di consegna della fornitura.Tale punto è:

 

  • quello in cui l’azienda fornitrice o distributrice rende disponibile all’utente l’energia elettrica, il gas o l’acqua,
  • ovvero il punto di immissione del combustibile nel deposito collocato, anche mediante comodato, presso l’utente

 

A titolo esemplificativo, l’Agenzia considera le seguenti fattispecie riconducibili al reverse charge :

  • impianto di videosorveglianza perimetrale, gestito da centralina posta all’interno dell’edificio e telecamere esterne, qualora gli elementi esterni (ad esempio, telecamera) devono essere collocati all’esterno dell’edificio per motivi funzionali e tecnici;

 

  • impianto citofonico che necessita di apparecchiature da collocare all’esterno dell’edificio;

 

  • impianto di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split all’interno dell’edificio. L’impianto, complessivamente considerato, è unico e relativo all’edificio, anche se una parte (motore) è posta all’esterno;

 

  • impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne. L’impianto è considerato nel suo complesso unitariamente, ivi comprese le tubazione esterne che collegano l’impianto all’interno dell’edificio alla rete fognaria.

 

La definizione fornita di “impianto posto al servizio dell’edificio”, sopra indicata, include il punto di immissione del combustibile nel deposito collocato, anche mediante comodato, presso l’utente. Si ritiene, quindi, che in tale definizione rientri il cosiddetto “bombolone”, cioè il serbatoio per il GPL posto esternamente all’edificio.

 

Serbatoio per il GPL: sulla base di quanto sopra, il “bombolone” costituisce “parte dell’impianto” servente l’edificio, ancorchè collocato esternamente: l’intervento di installazione del serbatoio, così come la sua manutenzione o riparazione, se effettuata nei confronti di un soggetto passivo IVA, deve essere, quindi, assoggettata al reverse charge.

 

4.3 Impianti fotovoltaici (risposta n. 8)

L’impianto fotovoltaico collocato sul tetto costituisce parte integrante dell’edificio, con la conseguente applicazione del reverse charge sulle relative prestazioni di installazione, manutenzione e riparazione: tale orientamento, contenuto nella circolare n. 14/E/2015, è confermato nella circolare n. 37/E, con riferimento agli:

 

  • impianti fotovoltaici “integrati” (cioè, quelli in cui il manto di copertura è sostituito dai pannelli)

 

  • o “semi-integrati” (ossia quelli in cui i pannelli sono appoggiati sopra l’esistente manto di copertura).

 

Per quanto riguarda gli impianti fotovoltaici “a terra”, va considerato se gli stessi, ancorchè posizionati all’esterno all’edificio, siano funzionali o serventi allo stesso e non accatastabili autonomamente: in tal caso, l’impianto si considera “relativo” all’edificio e le relative prestazioni di installazione, manutenzione o riparazione sono assoggettate a reverse charge.

 

 

 

 

5. I CODICI ATECO 2007

 

Come già chiarito nella circolare n. 14/E/2015, l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) è effettuata facendo riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Nella circolare n. 37/E l’Amministrazione ribadisce tale orientamento nelle risposte n. 5, 7, 9, 12, 14 e 15.

 

5.1 Derattizzazione, spurgo e rimozione neve (risposta n. 5)

 

Nella circolare n. 14/E è stato chiarito che i servizi di pulizia ricompresi nella lettera a-ter) sono unicamente quelli riconducibili ai codici:

 

81.21.00 (.Pulizia generale (non specializzata) di edifici)

 

81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escluse le attività di pulizia di impianti e macchinari)

 

Non vi rientrano, pertanto, le prestazioni di derattizzazione (codice ATECO 81.29.10), di spurgo delle fosse biologiche e dei tombini (codice ATECO 37.00.00) e di rimozione della neve (codice ATECO 81.29.91): tali prestazioni di servizi, pertanto, sono assoggettate ad IVA con le modalità ordinarie

5.2 Manutenzione e riparazione impianti (risposta n. 7)

 

Nella circolare n. 37/E è precisato che in tutti i codici della divisione 43 (lavori di costruzione specializzati) sono comprese anche le attività di riparazione e manutenzione dei beni ivi indicati. Per effetto di tale chiarimento le attività di manutenzione e riparazione, ancorché non indicate espressamente nei codici della divisione 43, vanno assoggettate al reverse charge ex art. 17, comma 6, lett. a-ter), D.P.R. n. 633/72 (in presenza degli altri requisiti richiesti).

 

 

 

6. REVERSE CHARGE E BENI SIGNIFICATIVI – ALIQUOTA IVA DELLE PRESTAZIONI (risposta n. 13)

 

Il reverse charge sulle prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter), dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. 633/72, si applica esclusivamente nei casi in cui il committente sia un soggetto passivo IVA.

 

L’agevolazione introdotta dall’articolo 7, comma 1, lett. b), legge n. 488/99, consistente nell’applicazione dell’aliquota IVA del 10% sugli interventi di recupero, come chiarito nella circolare n. 71/E/2000 è applicabile nei confronti dei soggetti beneficiari della prestazione, identificabili ordinariamente con i consumatori finali dell’intervento di recupero.Da tale interpretazione discende che la disposizione agevolativa in materia di aliquota soprarichiamata, riguardando esclusivamente prestazioni effettuate nei confronti di consumatori finali, non possa trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. 633/72, che riguarda, come sopra specificato, i soli rapporti tra soggetti passivi IVA.

 

 

 

7. OPERAZIONI NON IMPONIBILI E REVERSE CHARGE (risposta n. 16)

 

Il presupposto applicativo del reverse charge è l’imponibilità dell’operazione.Di conseguenza, il meccanismo del reverse charge non trova applicazione in caso di operazioni non imponibili.

 

Così ad esempio, i servizi di cui all’art. 9, comma 1, n. 6), D.P.R. n. 633/72 (servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono di rettamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto), ancorché riconducibili all’ambito di applicazione della citata lett. a-ter), sono esclusi dal reverse charge, in quanto servizi non imponibili.

 

8. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

 

Come già accennato, l’Agenzia delle entrate, considerata la complessità delle questioni, riconosce che “potevano sussistere profili di incertezza”. Di conseguenza, limitatamente alle questioni trattate nella circolare in oggetto, fa salvi eventuali comportamenti difformi adottati anteriormente alla data del 22 dicembre 2015 (data di emanazione della circolare) con conseguente inapplicabilità delle relative sanzioni.

 

Si ricorda, relativamente alle sanzioni, che il decreto legislativo n. 158/2015 ha profondamente modificato, tra l’altro, il quadro sanzionatorio del reverse charge, introducendo un criterio di proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione.

 

Inoltre, la legge n. 208 del 28 dicembre 2015 (legge di Stabilità per il 2016), all’articolo 1, comma 133, ne ha anticipato la decorrenza al 1° gennaio 2016.