Si considerano emesse a fronte di operazioni “giuridicamente” inesistenti, ai fini della configurabilità del reato di cui all’articolo 8 del Dlgs 74/2000, le fatture emesse in relazione a fittizie consulenze commerciali, tecniche e legali e destinate, in realtà, a costituire la provvista per illecite dazioni corruttive.
Lo ha chiarito la VI sezione penale della Corte di cassazione nella sentenza n. 52321, del 9 dicembre 2016.
La vicenda processuale
La pronuncia in commento è intervenuta nell’ambito del procedimento penale instaurato a carico del componente del collegio sindacale di una società di capitali, il quale era stato ritenuto corresponsabile, in entrambi i gradi di merito, dei reati di corruzione per atti contrari ai doveri d’ufficio e di emissione di fatture oggettivamente inesistenti (articolo 8, Dlgs 74/2000). In estrema sintesi, l’imputato era stato riconosciuto come l’ideatore di un meccanismo finanziario e contabile finalizzato a coprire, attraverso la predisposizione di fatture per attività di consulenza fittizie, il pagamento di somme illecitamente corrisposte in adempimento di un accordo corruttivo.
In particolare, la Corte d’appello aveva ritenuto che sussistesse anche il dolo specifico richiesto dall’articolo 8 del Dlgs 74/2000, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sia pure in concorso con quello di occultare il pagamento della tangente, in quanto i documenti emessi erano tali da rappresentare un costo deducibile e, quindi, concretamente utili a far evadere il fisco da parte della società.
L’imputato ricorreva in Cassazione deducendo, tra l’altro, che le fatture oggetto di contestazione erano tutte relative a pagamenti effettivamente avvenuti e mai restituiti e, pertanto, erano da considerarsi afferenti a operazioni esistenti, dovendo, in linea generale, escludersi che il reato tributario fosse configurabile solo perché l’attività effettivamente svolta non è stata correttamente qualificata. D’altro canto, secondo l’assunto di parte, l’annotazione in contabilità delle predette fatture non aveva determinato per la società alcun beneficio fiscale, posto che i costi erano stati dalla stessa effettivamente sostenuti.
La pronuncia della Corte suprema
Nel ritenere infondato il motivo di ricorso prospettato dall’imputato, i giudici di legittimità muovono dal proprio consolidato orientamento secondo cui, tra le “operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte” di cui all’articolo 1, primo comma, lettera a), del Dlgs 74/2000, qualificate come inesistenti ai fini della configurabilità del reato di cui all’articolo 8, devono intendersi anche quelle “giuridicamente” inesistenti, ovvero quelle aventi una “diversa qualificazione giuridica” (cfr Cassazione, 13975/2008). Il principio indicato deve trovare applicazione, ad avviso della Corte suprema, quantomeno con riferimento a quei casi nei quali l’operazione dissimulata è sottoposta a un trattamento fiscale diverso da quello riservato all’operazione formalmente documentata.
Ora, nel caso di specie è emerso che sono state fatturate come prestazioni di servizi per consulenze quelle che, per contro, erano ricezioni di somme illecitamente corrisposte in adempimento di un accordo corruttivo, con conseguente indicazione di un’imposta sul valore aggiunto superiore a quella reale: se infatti l’Iva è dovuta per le attività di consulenza, certamente non lo è per le dazioni corruttive e, se pagata, non può in nessun caso essere computata in detrazione dal soggetto ricevente la fattura nei suoi rapporti con il Fisco.
Con riferimento, poi, al rilievo probatorio proprio della fattura, la Corte evidenzia che un documento emesso al fine di occultare l’erogazione di un importo effettuata per una causale completamente diversa da quella indicata è del tutto mendace e tale circostanza investe anche il profilo delle imposte dirette, quando i costi “coperti” dalla fattura fittizia non sono riconosciuti dall’ordinamento, con riferimento alla causale effettiva, ai fini della determinazione dell’imponibile.
A questo riguardo, la non riconoscibilità dei costi connessi a delitti dolosi discende direttamente dall’articolo 14, comma 4-bis, della legge 537/1993 che, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva appunto l’indeducibilità dei costi e delle spese di beni e servizi “direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo…”. Né può dubitarsi, ad avviso dei giudici di legittimità, circa la classificazione delle erogazioni in denaro a titolo di dazioni corruttive come costi o spese direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.
Da ultimo, la Corte osserva che, qualora – oltre all’emissione di fatture aventi a oggetto costi non deducibili ai fini delle imposte dirette ovvero recanti un’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale – si accerti la piena consapevolezza dell’indebito vantaggio fiscale derivante dall’utilizzo di tali fatture, deve ritenersi integrato anche l’elemento soggettivo della fattispecie delittuosa prevista dall’articolo 8 del Dlgs 74/2000.
La disposizione incriminatrice appena richiamata, infatti, non richiede che il fine di evadere le imposte sia esclusivo: lo stesso può essere benissimo concorrente con altre finalità, tra cui, in particolare, quella di occultare le dazioni corruttive precedentemente descritte.
