Tra i chiarimenti dell’ultimo documento di prassi, la conferma che il credito Iva, come quello per le ritenute operate e non versate, non è mai falcidiabile, ma soltanto rateizzabile.

La circolare n. 19/E del 6 maggio 2015 fornisce chiarimenti in relazione alle modifiche legislative e agli interventi giurisprudenziali in materia di transazione fiscale, nonché ai nuovi istituti riguardanti la crisi dei soggetti esclusi dall’ambito delle procedure concorsuali.

L’intervento odierno fa seguito a precedenti documenti di prassi (circolari nn. 40/2008 e 14/2009 e risoluzione n. 3/2009) illustrativi dei profili fiscali del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, e tiene conto delle modifiche apportate all’articolo 182-terdella legge fallimentare (regio decreto n. 2679/1942), dai decreti legge 78/2010 e 98/2011.

Le modifiche normative
Quanto agli interventi normativi, l’articolo 29, comma 2, del Dl 78/2010, ha inciso sull’articolo 182-terdella legge fallimentare sotto tre distinti profili:

• da un lato, ha espressamente contemplato la possibilità di “prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento” anche con riguardo alle “ritenute operate e non versate”, che non possono formare oggetto di falcidia al pari del debito Iva

• dall’altro, ha disposto che la proposta di transazione fiscale, formulata nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, di cui all’articolo 182-bis della legge fallimentare, va depositata presso l’agente della riscossione e l’ufficio territorialmente competenti unitamente con la documentazione di cui all’articolo 161 della stessa legge fallimentare, con assunzione da parte del debitore della responsabilità di attestare la veridicità e la completezza dei dati aziendali risultanti dalla contabilità

• infine, ha previsto che la transazione conclusa nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.

L’articolo 23, comma 43, del decreto legge 98/2011 ha inoltre previsto che, in attesa di una revisione complessiva della disciplina dell’imprenditore agricolo in crisi e del coordinamento delle disposizioni in materia, gli imprenditori agricoli in stato di crisi o di insolvenza possono accedere alle procedure di cui agli articoli 182-bis e 182-ter della legge fallimentare.

La giurisprudenza

In riferimento alla più recente giurisprudenza in tema di transazione fiscale, la circolare coglie invece distinti aspetti affrontati dai giudici della Consulta e da quelli di legittimità.

Si sofferma, innanzitutto, sulla natura dell’istituto, che per la Corte costituzionale “costituisce una peculiare procedura transattiva tra il contribuente e il fisco, che può autonomamente integrare il piano previsto dall’art. 160 della legge fallimentare (vale a dire il piano per il concordato preventivo, ndr) e deve essere parimenti sottoposta al sindacato di fattibilità giuridica del Tribunale” (Corte costituzionale, sentenza 225/2014). Si tratta, in altri termini, di una procedura autonoma rispetto al concordato preventivo e agli accordi di ristrutturazione dei debiti, ma che si inserisce comunque nell’ambito di tali procedimenti.

Dal carattere endoprocedimentale della transazione fiscale, come inquadrato dalla Corte costituzionale, discende peraltro la non impugnabilità dell’assenso e del diniego della proposta di transazione, i quali sono espressi – ai sensi dell’articolo 182-ter, terzo comma – mediante voto comunicato in sede di adunanza dei creditori ovvero nei modi previsti dall’articolo 178, quarto comma, della medesima legge.

Gli interessi del debitore, così come quelli degli altri creditori, trovano dunque piena tutela attraverso i rimedi giurisdizionali previsti dalla legge fallimentare (opposizioni all’omologa del concordato ovvero reclamo avverso la sentenza di fallimento).

Il documento di prassi conferma, inoltre, la speciale natura delle disposizioni in tema di transazione fiscale, la quale costituisce eccezionale deroga al principio di indisponibilità della pretesa tributaria, come già spiegato dalla circolare 40/2008 e confermato dalla sentenza della Corte costituzionale 225/2014.

Infine, affronta il tema della facoltatività della transazione, con specifico riferimento alle sentenze della Corte di cassazione nn. 22931 e 22932 del 2011, che hanno pronunciato sulla questione dell’ammissibilità di un concordato preventivo contenente la falcidia dei crediti tributari, pur in assenza della domanda di transazione fiscale.

Alla luce dell’orientamento espresso dai giudici di legittimità, la circolare conclude nel senso che la presentazione della domanda di transazione fiscale, da parte del debitore, non costituisce condizione di ammissibilità della proposta di concordato preventivo.

Sotto tale profilo, sono dunque da intendersi superate le indicazioni fornite con la precedente circolare n. 40/2008, ove si è evidenziato che “la falcidia o la dilazione del credito tributario è ammissibile soltanto qualora il debitore si attenga puntualmente alle disposizioni disciplinanti la transazione fiscale di cui all’articolo 182–ter”.

Conferma poi, di contro, il principio per il quale, a prescindere dalla presenza o meno di una transazione fiscale, il credito Iva deve sempre essere pagato per intero.

Le fattispecie penali

Il comma 4 dell’articolo 29 del Dl 78/2010 ha modificato l’articolo 11 del decreto legislativo 74/2000, introducendo, al comma 2, una nuova fattispecie penale, riferita alla presentazione della domanda di transazione fiscale.

È, altresì, configurabile il reato di omesso versamento dell’Iva contemplato dall’articolo 10-ter del Dlgs 74/2000, tenuto in debito conto che la giurisprudenza di legittimità:

• per l’ipotesi in cui la condotta omissiva sia anteriore all’apertura del concordato preventivo, ha affermato che la proposta di concordato non elide la responsabilità dell’amministratore della società che non ha versato (Cassazione, pronuncia 39101/2013)

• per il caso in cui l’ammissione al concordato preventivo sia invece anteriore alla scadenza del termine per il versamento Iva, ha statuito che “il ‘fumus commisi delicti’ del reato di cui all’articolo 10 ter del d.lgs. 74/2000 non è compatibile – nel caso di ammissione al concordato preventivo anteriore alla scadenza del termine per il relativo versamento ovvero anteriore alla consumazione del reato – con l’inclusione del debito IVA nel piano concordatario, nel senso di mera dilazione … e si deve pertanto concludere che il fumus commisi delicti’… nel caso di specie non può sussistere” (Cassazione, pronuncia 15853/2015).

La crisi da sovraindebitamento

La legge 3/2012, rubricata “Disposizioni in materia di usura ed estorsione, nonché di composizione delle crisi da sovraindebitamento”, ha introdotto una specifica normativa applicabile alle situazioni di crisi non assoggettabili alle procedure concorsuali.

In particolare, il Capo II di tale legge, modificato dall’articolo 18 del Dl 179/2012, ha previsto tre possibili procedimenti per i soggetti esclusi dall’ambito di applicazione della legge fallimentare, consistenti nell’accordo di composizione della crisi, nel piano del consumatore e nella procedura alternativa di liquidazione dei beni.

La circolare analizza dettagliatamente:

• i presupposti di accesso alle procedure in oggetto

• le differenze che si evidenziano nelle due diverse forme dell’accordo di composizione ovvero del piano del consumatore

• gli adempimenti dell’agente della riscossione e degli ufficio dell’Agenzia delle Entrate

• il profilo relativo all’omologazione dell’accordo e del piano e quello della reclamabilità del decreto di omologa

• la fase dell’esecuzione dell’accordo e del piano, con particolare attenzione ai casi di annullamento e risoluzione dell’accordo ovvero di cessazione degli effetti di omologazione del piano.

La circolare dedica, poi, specifico spazio alla procedura della liquidazione del patrimonio (che può anche derivare dall’annullamento o dalla risoluzione dell’accordo ovvero dalla cessazione degli effetti dell’omologazione del piano) nonché all’istituto dell’esdebitazione, il quale si concreta nella dichiarazione giudiziale di inesigibilità dei crediti non soddisfatti integralmente attraverso la liquidazione del patrimonio.

Gli organismi di composizione della crisi

Gli organismi di composizione della crisi sono enti iscritti in un apposito registro tenuto presso il ministero della Giustizia che, nell’ambito delle procedure previste dalla legge 3/2012, svolgono rilevanti funzioni di ausilio al debitore, ai creditori e al giudice e assumono tutte le iniziative dirette alla predisposizione del piano di ristrutturazione, del programma di liquidazione e alla relativa esecuzione.

Possono costituire tali organismi gli enti pubblici dotati di requisiti di indipendenza e professionalità determinati con apposito regolamento ministeriale.

I compiti e le funzioni dell’organismo di composizione della crisi possono essere svolti anche da un professionista o da una società tra professionisti che possieda i requisiti dettati dall’articolo 28 della legge fallimentare ovvero da un notaio, nominati dal presidente del tribunale o dal giudice da lui delegato.

Gli aspetti penali del sovraindebitamento

L’articolo 16 della legge 3/2012 configura specifici reati a carico del debitore e dei componenti dell’organismo di composizione della crisi ovvero del professionista che svolga i compiti e le funzioni propri dell’organismo di composizione.