La Corte di cassazione, con la sentenza 20678 del 14 ottobre 2015, ha affermato che “l’ammortamento deve essere improntato a criterio di sistematicità e le quote di ammortamento non possono, in assenza di adeguata esposizione della relativa giustificazione economica nella nota integrativa di bilancio, variare in relazione alle diverse annualità”.

Evoluzione processuale dei fatti

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione la deduzione di oltre 600mila euro a titolo di ammortamento di beni strumentali e, in corrispondenza, rettificava il reddito d’impresa a fini delle imposte sul reddito. L’accertamento era fondato sul fatto che la società, fino a quando ha goduto dell’esenzione decennale dall’Irpeg e dall’Ilor, aveva adottato una percentuale di ammortamento dei beni strumentali pari al 50% dei coefficienti previsti dal Dm 31 dicembre 1987, mentre dall’anno successivo aveva, senza fornire giustificazione di sorta, elevato la percentuale di ammortamento dei beni medesimi al 100 per cento.

A parere dell’Agenzia delle Entrate, la società contribuente aveva violato tra l’altro due norme:

• l’articolo 2423 cc, adottando un comportamento contrario all’obbligo di redigere il bilancio con chiarezza e verità

• l’articolo 2426 cc, secondo cui il costo delle immobilizzazioni deve essere ammortizzato in modo sistematico e tendenzialmente uniforme, in relazione alla residua possibilità di utilizzazione del bene.

La società ricorreva avverso l’avviso di accertamento in Commissione tributaria provinciale, che respingeva il ricorso. Avverso la sentenza della Ctp, la contribuente ricorreva in appello, ottenendo la riforma dell’appellata sentenza.

La Commissione tributaria regionale riteneva che, stante l’insindacabilità delle scelte aziendali di determinazione del risultato del bilancio di esercizio, operate nel rispetto di previsioni normative, il comportamento della società era legittimo e l’omessa annotazione della variazione del piano di ammortamento nella nota integrativa non inficiava la correttezza e la validità del bilancio.

Contro la sentenza di appello, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione in due motivi:

• violazione e falsa applicazione degli articoli 102 e 109 del Tuir, e 2423, 2426 (secondo comma) e 2427 (primo comma), del codice civile, cioè “censura la decisione impugnata per non aver riscontrato l’illegittimità del comportamento di una società per azioni che, in corrispondenza con la cessazione dell’esenzione irpeg ed ilor, vari, nella redazione del bilancio di esercizio, la misura percentuale delle quote di ammortamento dei propri beni strumentali, elevandola fino al limite massimo consentito dalla normativa fiscale senza illustrare le giustificazioni economiche della variazione nella nota integrativa redatta ai sensi dell’art. 2427 c.c.”

• censura della decisione impugnata, sul piano motivazionale, con particolare riguardo alla ritenuta esclusione d’intento evasivo.

Pronuncia della Cassazione

A giudizio della suprema Corte, il primo motivo di ricorso è fondato: “ai fini della determinazione del reddito di impresa, la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni strumentali deve avvenire in base alle inderogabili regole civilistiche di redazione del bilancio, operanti, in difetto di disposizioni specifiche di segno contrario, anche a fini fiscali”.

Con la conseguenza che, in sede di dichiarazione, il contribuente non può procedere discrezionalmente alla determinazione delle quote di ammortamento, giacché, ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, n. 2, cc, l’ammortamento deve essere necessariamente improntato a criterio di sistematicità e le quote di ammortamento, dovendo essere rapportate in modo tendenzialmente uniforme alla durata normale di utilizzazione dei beni strumentali, non possono, in assenza di adeguata esposizione della relativa giustificazione economica nella nota integrativa di bilancio, variare in relazione alle diverse annualità.
 

Il fondamento della conclusione alla quale è giunta la Corte si basa sulle notazioni che seguono:

• ai criteri di cui all’articolo 2426 cc è stato specificamente riconosciuto carattere d’inderogabilità, stante la loro funzione di garantire la trasparenza del bilancio e la sua leggibilità e controllabilità da parte dei soci e dei terzi

• sul piano fiscale, l’articolo 67 del Tuir, lungi dal rimettere la gestione degli ammortamenti alla discrezionalità del contribuente e dal costituire deroga al principio sopra esposto, vincola strettamente detta gestione, anche sotto il profilo della competenza, a rigorosi parametri quantitativi, temporali e di bilancio, ponendo limiti alla facoltà del contribuente di recuperare quote di ammortamento non recuperate nell’esercizio di competenza

• la finalità delle norme che, in materia di imposte sui redditi, disciplinano l’ammortamento dei costi per beni strumentali è quella di garantire la corretta rappresentazione del reddito d’impresa, sia in relazione al principio di competenza sia in rapporto all’autonomia delle obbligazioni tributarie relative a ciascun periodo di imposta, e di assicurare l’esatta determinazione della base imponibile nel caso di deduzione di spese afferenti beni strumentali, il cui impiego e sfruttamento sia durevole nel tempo. L’ingiustificata adozione di un regime di ammortamento diverso da quello prescritto si traduce in indebita alterazione della stessa base imponibile.