Nell’ambito dell’autotutela sostitutiva, l’atto che rimpiazza quello ritirato può basarsi su una diversa e più approfondita valutazione delle informazioni già in possesso dell’ufficio. L’avviso di accertamento emesso in sostituzione di altro avviso precedentemente emesso – impugnato con separato ricorso e annullato in autotutela – non configura una mera integrazione di quest’ultimo, ma rappresenta, per l’amministrazione, esercizio dell’ordinario potere di accertamento, non esauritosi con l’emanazione dell’atto annullato. Questi i principi enunciati dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 3248 del 18 febbraio 2016.

Il fatto

La controversia in esame concerne l’impugnazione di un avviso di accertamento Irap. L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza con la quale i giudici di secondo grado hanno rigettato l’appello, confermando la decisione di primo grado favorevole al contribuente. Nello specifico, il giudice di appello rilevava che l’avviso di accertamento in questione era stato emesso dall’Amministrazione finanziaria in sostituzione di altro precedente atto – privo della pagina relativa all’irrogazione di sanzioni – già impugnato dal contribuente e annullato in autotutela dall’Agenzia. I giudici di merito ritenevano il secondo atto illegittimo, in quanto non ricorrevano nella specie fatti nuovi o elementi che ne consentivano la nuova emissione. Inoltre, i tributi richiesti erano di importo maggiore rispetto a quanto richiesto con il precedente avviso.

Avverso tale decisione, proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia che, con l’unico motivo, lamentava violazione e falsa applicazione dell’articolo 2-quater del decreto legge 564/1994, in quanto la Ctr, annullando l’avviso di accertamento emanato in sostituzione di altro annullato in autotutela, ha sostanzialmente violato le norme attributive del potere di autotutela sostitutiva in capo all’ufficio tributario. Per la Corte suprema, la censura è fondata.

La decisione

I giudici di legittimità hanno risolto la questione alla luce dei principi espressi in materia dalla stessa Corte di cassazione e ribaditi, da ultimo, con la sentenza 4029/2015. In particolare, con la pronuncia in commento è stato chiarito che “l’avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato non si risolve in una mera integrazione di quest’ultimo, ma costituisce esercizio dell’ordinario potere di accertamento, non consumatosi attraverso l’emanazione dell’atto annullato, nonché del generale potere di autotutela, in ordine alla quale, peraltro, l’Amministrazione non gode di alcun margine di discrezionalità (diversamente da quanto accade ordinariamente), trattandosi di integrare le parti che hanno dato luogo all’invalidità dell’atto precedente: la sua emissione, pertanto, non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, come prescritto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell’Ufficio”.

È stato altresì rilevato dai giudici che, in materia tributaria, il potere di autotutela è funzionale al soddisfacimento dell’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, sicché è legittimo l’annullamento di un atto, non essendo preclusa, dal Dm 37/1997 (Regolamento del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione finanziaria), l’adozione di un successivo. Alla luce di tali precisazioni, la Corte ha cassato la sentenza di secondo grado e rinviato la controversia a diversa sezione della Commissione tributaria regionale.

Osservazioni

L’esercizio del potere di autotutela, disciplinato dalla legge 241/1990, rappresenta la generale possibilità, riconosciuta alla pubblica amministrazione, di risolvere in maniera autonoma eventuali controversie conseguenti all’emissione di provvedimenti, proprio nel tentativo di tutelare l’interesse pubblico che la stessa ha il dovere di salvaguardare. Anche in campo tributario si riscontra un generale potere di annullamento d’ufficio o di rinuncia all’imposizione esercitabile sia spontaneamente che su istanza del contribuente – anche in pendenza di giudizio – fin tanto che non intervenga una sentenza passata in giudicato (cfrnormativa di riferimento, Dl 564/1994 e Dm37/1997).

Già in precedenza, la Corte di cassazione, con la sentenza 4372/2011, ha sottolineato la differenza tra accertamento integrativo e sostituivo. Mentre il primo ha per presupposto un atto che continua a esistere e non viene sostituito dal nuovo accertamento, il quale, basato sulla acquisizione di nuovi elementi, ne integra e modifica l’oggetto e il contenuto, il secondo, al contrario, assume a oggetto un precedente atto di accertamento, al quale si sostituisce con modifiche inerenti tutti gli elementi dell’atto (destinatari, oggetto e contenuto). Quest’ultimo, è un nuovo provvedimento diversamente predisposto (con eliminazione del precedente).

Si ricorda che il potere di integrare un avviso di accertamento già emanato – in ossequio a quanto disposto dall’articolo 43, comma 4, del Dpr 600/1973 e, per l’Iva, dall’articolo 57 del Dpr 633/1972 – si basa sull’assunto che il nuovo atto contenga elementi rinvenuti successivamente al primo accertamento e tali da modificare, nella sostanza, l’oggettività del presupposto d’imposta. I fatti possono essere considerati “nuovi” solo se, al momento dell’emissione del primo accertamento, non erano conosciuti né conoscibili.

Si richiama, infine, la sentenza 6398/2014, con la quale la Corte di cassazione, relativamente alla tipologia dei provvedimenti adottabili dall’Amministrazione, ha statuito che “non può preliminarmente convenirsi con la parte ricorrente laddove esclude la possibilità che l’amministrazione finanziaria sia dotata del potere di adottare in autotutela provvedimenti di annullamento di precedenti atti incidenti in malam partem sulla sfera del contribuente. Ed invero, proprio il D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater, comma 1, conv. nella L. n. 546 del 1994, legittima tale possibilità riferendosi semplicemente all’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati, senza dunque operare alcuna distinzione fra atti in bonam partem o in malam partem ai fini del riconoscimento del potere di annullamento e revoca. D’altra parte, (…) il D.M. attuativo n. 37 del 1997 – art. 1 – emesso in seguito alla normativa da ultimo ricordata (…) contiene un’elencazione non esaustiva delle ipotesi in cui può procedersi alle ipotesi di annullamento in autotutela (…). Deve quindi riconoscersi all’amministrazione fiscale il potere di adottare atti modificativi di precedenti statuizioni favorevoli al contribuente, (ndr solitamente gli importi accertati nel primo atto sono di valore inferiore) proprio perché il potere di autotutela in ambito fiscale va riguardato in un’ottica protesa a salvaguardare il soddisfacimento dell’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate (…)”.