L’amministrazione finanziaria fornisce le indicazioni operative sulla riapertura dei termini della procedura di collaborazione volontaria prevista dal “collegato fiscale” (Dl 193/2016).

L’Agenzia delle Entrate illustra e chiarisce nel dettaglio le novità apportate dalle disposizioni che hanno previsto la possibilità, per i contribuenti interessati, di accedere, dal 24 ottobre 2016 al 31 luglio 2017, alla “fase due” della voluntary disclosure e ai connessi benefici.

Nella circolare n. 19/E del 12 giugno 2017, infatti, l’amministrazione finanziaria, dopo aver sinteticamente ripercorso i tratti caratteristici della procedura “originaria” (introdotta nel nostro ordinamento dalla legge 186/2014), fornisce gli attesi chiarimenti interpretativi sulla nuova “finestra” concessa ai contribuenti per “riparare alle infedeltà dichiarative passate e porre le basi per l’avvio di un rapporto col Fisco improntato alla reciproca fiducia”, nell’ottica del processo di attivazione di strumenti e misure in grado di favorire e sviluppare la compliance fiscale. Nella circolare, quindi, l’Agenzia traccia una quadro riepilogativo delle ricordate novità, soffermandosi sui diversi profili operativi e fornendo le necessarie precisazioni interpretative.

La riapertura dei termini della collaborazione volontaria

I termini per aderire alla voluntary disclosure sono stati riaperti dal decreto legge in materia fiscale collegato alla manovra di bilancio per il 2017: si tratta del Dl 193/2016, il cui articolo 7, introducendo l’articolo 5-octies all’interno del Dl 167/1990, ha appunto previsto un ulteriore intervallo temporale, che va dal 24 ottobre 2016 al 31 luglio 2017, in cui è possibile accedere alla procedura di collaborazione volontaria. La riapertura dei termini si applica sia per l’emersione di attività estere (“collaborazione volontaria internazionale”) sia per le violazioni dichiarative relative a imposte erariali “nazionali”, vale a dire imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva e dei sostituti d’imposta, nonché in materia di contributi previdenziali (“collaborazione volontaria nazionale”).

Come aderire

La richiesta di adesione alla voluntary bis deve essere presentata entro il 31 luglio 2017 e può essere rettificata o integrata entro il 30 settembre 2017. Il modello per l’invio della richiesta è stato approvato con il provvedimento 30 dicembre 2016. Nelle more della sua adozione, peraltro, era stata ammessa la possibilità di utilizzare il modello previsto per la prima edizione della voluntary. Coloro che si sono avvalsi di questa possibilità devono confermare l’accesso alla procedura, inviando, entro il 30 settembre, il nuovo modello e compilando la casella “Istanza trasmessa in precedenza”. Anche per la voluntary-bis, la richiesta di accesso è irrevocabile e non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona.

Ambito soggettivo

Alla voluntary-bis internazionale possono accedere, al pari della precedente edizione, le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e le associazioni equiparate, fiscalmente residenti in Italia che hanno violato, direttamente o anche per interposta persona, gli obblighi in materia di monitoraggio fiscale. Alla voluntary-bis nazionale possono accedere, invece, oltre ai contribuenti che si avvalgono della procedura di collaborazione volontaria internazionale, anche contribuenti diversi da quelli tenuti agli obblighi dichiarativi previsti in materia di monitoraggio fiscale, nonché i contribuenti destinatari degli obblighi dichiarativi ivi previsti che vi abbiano adempiuto correttamente. Sono, però, previsti dei limiti per i contribuenti che hanno già presentato istanza nell’ambito della prima edizione. Infatti, è sancito il divieto di attivare la procedura di collaborazione volontaria in relazione al medesimo segmento (internazionale o nazionale) già oggetto della precedente istanza, “onde evitare che la riedizione della procedura possa essere utilizzata per sanare l’incompletezza del quadro delle violazioni che il contribuente era chiamato a far emergere con spontaneità, completezza e veridicità per il perfezionamento della procedura attivata con istanza presentata entro il 30 novembre 2015”.

Più in particolare, per quanto attiene alla procedura internazionale, si prevede che possa essere attivata solo da coloro che non l’abbiano già esperita in precedenza (anche per interposta persona) o da coloro che avevano presentato domanda entro il 30 novembre 2015, per l’accesso alla collaborazione volontaria nazionale. Analogamente, è consentito anche ai contribuenti diversi da quelli tenuti agli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale o che, essendo destinatari di tali obblighi dichiarativi, vi abbiano adempiuto correttamente, l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria nazionale, anche se in precedenza gli stessi si sono avvalsi della collaborazione volontaria internazionale.

Quando non è possibile accedere alla procedura

In linea generale, la formale conoscenza, da parte dell’autore della violazione, dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, dell’inizio di altre attività amministrative di accertamento, della propria condizione di indagato o di imputato in procedimenti penali per violazione di norme tributarie continua a rappresentare una causa che impedisce l’accesso alla procedura. Inoltre, non è possibile accedere alla voluntary-bis per regolarizzare una violazione oggetto di istanza nella precedente edizione, se era stata già a suo tempo rilevata una causa di inammissibilità (fatta salva l’ipotesi in cui, nel frattempo, quest’ultima sia stata rimossa). La nuova fase della collaborazione volontaria è preclusa anche al contribuente che, in relazione alla prima edizione, non ha pagato quanto dovuto.

La circolare, inoltre, precisa che la presentazione, nell’ambito della precedente edizione, di un’istanza risultata improcedibile non impedisce l’accesso alla riapertura dei termini, a meno che, prima della presentazione della nuova istanza, il contribuente non abbia avuto la formale conoscenza di attività istruttorie, suscettibili di integrare la causa ostativa “generale” ricordata sopra. Allo stesso modo è ammesso alla riapertura dei termini il contribuente che, in relazione alla precedente edizione, aveva presentato un’istanza tardiva.

Ambito oggettivo e profili temporali

L’ambito oggettivo di applicazione della riapertura dei termini per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria è lo stesso rispetto a quello previsto dalla precedente edizione (cfr circolare n. 10/E del 13 marzo 2015, paragrafo 1.2), salvo alcune novità che riguardano l’ambito temporale delle violazioni regolarizzabili. Innanzitutto, con la voluntary-bis possono essere sanate le violazioni commesse fino al 30 settembre 2016. A tal riguardo, è prevista una deroga agli ordinari termini di decadenza. È stabilito, infatti, che, per le sole attività oggetto della nuova edizione della procedura, i termini per l’accertamento e per la notifica dell’atto di contestazione, che scadono a decorrere dal 1° gennaio 2015, sono fissati al 31 dicembre 2018. Tale deroga vale limitatamente agli imponibili, alle imposte, alle ritenute, ai contributi, alle sanzioni e agli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria e per tutte le annualità e le violazioni oggetto della procedura stessa.

Tenuto conto della predetta deroga, quindi, risulta che il contribuente può esperire la nuova edizione della procedura per regolarizzare le violazioni relative ai periodi d’imposta già rientranti nell’ambito di applicazione della precedente edizione, nonché in relazione alle annualità 2014 e 2015. Di conseguenza, rientrano nella procedura di collaborazione volontaria, le violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale commesse con riguardo al modello Unico 2010, presentato per gli investimenti e le attività illecitamente detenuti all’estero alla data del 31 dicembre 2009, fino a quelle contenute nel modello Unico 2016, con riferimento agli investimenti e alle attività illecitamente detenuti all’estero nel corso del 2015.

Nella procedura devono inoltre essere incluse le infedeltà dichiarative commesse per i periodi d’imposta dal 2010 al 2015, mentre, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, devono essere oggetto di emersione anche le violazioni della medesima specie commesse per il periodo d’imposta 2009. Inoltre, rientrano nell’ambito della voluntary-bis le violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale relative agli investimenti e alle attività detenuti illecitamente nei Paesi black list dal 31 dicembre 2004 al 31 dicembre 2015.

Infine, sempre con riguardo all’ambito temporale della procedura, il legislatore, nel disciplinare la riapertura dei termini, ha previsto altresì la proroga al 30 giugno 2017 dei termini per l’accertamento e per la notifica dell’atto di contestazione che scadono a decorrere dal 1° gennaio 2015, per le istanze presentate in relazione alla precedente edizione della procedura (istanze presentate per la prima volta entro il 30 novembre 2015).

Il nuovo procedimento

Il legislatore, nel prevedere la riapertura dei termini per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria, ha tratteggiato un procedimento nuovo rispetto a quello operante nella prima edizione. Le novità riguardano, in particolare, l’autoliquidazione e il pagamento spontaneo delle somme dovute da parte del contribuente e i connessi controlli attribuiti agli uffici dell’Agenzia, nonché la previsione di presunzioni legate al possesso di contanti o valori al portatore.

Autoliquidazione delle somme dovute

Come detto, in base alle nuove disposizioni, gli autori delle violazioni possono provvedere spontaneamente al pagamento di quanto dovuto a titolo di imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni in base ai dati contenuti nella richiesta di accesso presentata. Il versamento può essere effettuato in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2017, oppure può essere ripartito in tre rate mensili di pari importo (in tal caso, il pagamento della prima rata deve essere effettuato entro il 30 settembre 2017). Per il pagamento spontaneo, il contribuente non può avvalersi della compensazione.

Aspetti sanzionatori

Per quanto riguarda la determinazione delle sanzioni da parte del contribuente in sede di autoliquidazione delle somme dovute, il legislatore ha espressamente previsto che siano adottati alcuni criteri, tipicamente applicati dagli uffici nell’ambito del procedimento di accertamento o in sede di contestazione delle violazioni. In particolare, è previsto che:

• le sanzioni devono essere calcolate esclusivamente sulla base delle misure vigenti fino al 31 dicembre 2015. In altri termini, non risultano applicabili, nell’ambito della procedura in esame, le nuove misure sanzionatorie introdotte dal Dlgs 158/2015
• trova applicazione il concorso di violazioni e la continuazione, per le violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale (articolo 12, commi 1 e 5, Dlgs 472/1997)
• si applica la riduzione delle misure sanzionatorie previste dall’articolo 16, comma 3, Dlgs 472/1997
• opera il concorso di violazioni e la continuazione, per le violazioni in materia di imposte (articolo 12, comma 8, Dlgs 472/1997)
• si applica la riduzione delle misure sanzionatorie previste in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale (articolo 5, comma 1-bis, del Dlgs 218/1997), nel testo vigente alla data del 30 dicembre 2014.

La circolare, inoltre, precisa che risultano applicabili la normativa e la prassi previste in occasione della precedente edizione della voluntary in relazione ai contribuenti residenti nel comune di Campione d’Italia. Infine, l’amministrazione ricorda che per il calcolo delle sanzioni in autoliquidazione (sia di quelle relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale sia di quelle concernenti le violazioni degli obblighi di dichiarazione delle imposte dovute) il contribuente può utilizzare lo specifico software disponibile sul sito internet dell’Agenzia.

Attività degli uffici

Come detto in precedenza, mentre nell’ambito della precedente edizione della voluntary spettava all’ufficio il compito di quantificare le somme dovute dal contribuente, nella nuova edizione della procedura è il contribuente stesso che provvede all’autoliquidazione di imposte, sanzioni e interessi e al successivo pagamento spontaneo. In base al nuovo meccanismo, quindi, i competenti uffici dell’Agenzia saranno chiamati a intervenire dopo il 30 settembre 2017 (termine per il pagamento in un’unica soluzione ovvero della prima rata) per controllare la congruità (con riguardo a ciascuna annualità oggetto della procedura) e la tempestività dei versamenti o per avviare le attività conseguenti al mancato versamento. In sede di controllo, gli uffici valuteranno la congruità dei pagamenti eseguiti alla luce delle informazioni fornite dal contribuente nella richiesta di accesso alla procedura.

Nel caso in cui il versamento spontaneo risulti congruo, l’ufficio deve procedere a comunicare l’avvenuto perfezionamento della procedura. Al contrario, nell’ipotesi in cui il quantum versato dal contribuente risulti carente, è prevista una maggiorazione sulle somme da versare del 3% o del 10%, a seconda della consistenza percentuale degli errori e della tipologia di essi. Pertanto, in questi casi, fermo restando il versamento effettuato, l’ufficio provvede al recupero delle somme ancora dovute con la notifica dell’invito a comparire e dell’atto di contestazione.

Infine, se il pagamento spontaneo delle somme è superiore alle somme da versare, l’eccedenza può essere richiesta a rimborso o utilizzata in compensazione da parte dell’autore delle violazioni. Invece, nel diverso caso di mancato pagamento spontaneo entro il termine del 30 settembre 2017, le sanzioni previste per la violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale sono determinate:

• in misura pari al 60% del minimo edittale, qualora ricorrano le ipotesi previste dalle lettere a), b) o c) del comma 4 dell’articolo 5-quinquies, Dl 167/1990
• in misura pari all’85% del minimo edittale, negli altri casi.

Il mancato pagamento spontaneo determina l’attivazione dal parte dell’ufficio del procedimento di recupero, che sarà avviato dalla notifica dell’invito al contraddittorio.

Possesso di contanti o valori al portatore

Le norme che disciplinano la riapertura dei termini per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria prevedono specifiche disposizioni per la regolarizzazione delle violazioni connesse alla detenzione di contanti o valori al portatore. Innanzitutto, il legislatore stabilisce che, quando la voluntary ha a oggetto contanti o valori al portatore, si presume, salva la prova contraria, che essi siano derivati da redditi conseguiti, in quote costanti, a seguito di violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’Irap e dell’Iva, commesse nell’anno 2015 e nei quattro periodi d’imposta precedenti, nonché, come normativamente previsto e nelle ipotesi che possano verificarsi di violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti di imposta. Specifiche disposizioni sono inoltre previste per i professionisti e gli intermediari che assistono i contribuenti nell’ambito della voluntary: restano fermi, infatti, gli obblighi prescritti dalla legge in materia di prevenzione del riciclaggio e di finanziamento del terrorismo.

Con riguardo al possesso di contanti o valori al portatore, la circolare fornisce i seguenti chiarimenti:

• nel caso in cui tali valori siano detenuti all’estero in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, per l’emersione degli stessi dovrà attivarsi la collaborazione internazionale. Diversamente, nel caso in cui i valori in argomento siano detenuti in Italia, si dovrà accedere alla collaborazione nazionale per la loro regolarizzazione
• il legislatore considera una nozione ampia di valori, che include non soltanto i titoli al portatore, ma anche tutte quelle attività che possono trasferirsi senza obbligo di tracciabilità e che, tuttavia, devono essere indicati in dichiarazione ai fini del monitoraggio fiscale (quindi, anche, gioielli, opere d’arte, metalli preziosi, valute estere).

Infine, il legislatore, nel dettare la disciplina applicabile nel caso in cui oggetto della procedura di collaborazione volontaria siano contanti e valori al portatore, ha previsto uno specifico procedimento “rafforzato” (che la circolare descrive dettagliatamente), ponendo a carico del contribuente una serie di adempimenti, anche con riguardo all’ipotesi in cui i valori siano detenuti in cassette di sicurezza.

Perfezionamento della procedura

A seguito del corretto versamento di quanto dovuto, l’Agenzia delle Entrate comunica l’avvenuto perfezionamento della procedura via pec all’indirizzo indicato dal contribuente nella richiesta di accesso alla procedura. Al contribuente è riconosciuta la possibilità di effettuare il pagamento spontaneo di quanto dovuto, determinato a seguito di autoliquidazione, limitatamente ad alcune annualità oggetto della procedura, lasciando all’amministrazione finanziaria il compito di determinare il quantum debeatur per le altre annualità. In tale ipotesi, l’Agenzia, verificata, in base alle risultanze dell’istanza, la corrispondenza di quanto versato rispetto a quanto dovuto per la/e relativa/e annualità, comunicherà il perfezionamento della procedura, limitato ai soli periodi d’imposta per i quali è stato correttamente effettuato il pagamento. Gli effetti della procedura decorrono dal momento del versamento di quanto dovuto in unica soluzione o della terza (e ultima) rata.

Esonero dagli obblighi dichiarativi

A favore dei contribuenti che accedono alla nuova edizione della voluntary è previsto l’esonero dagli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, limitatamente al 2016 e alla frazione del periodo d’imposta antecedente la data di presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria. Con riferimento al medesimo ambito temporale, è altresì previsto, al ricorrere di determinate condizioni, l’esonero dall’indicazione in dichiarazione di alcune tipologie di redditi derivanti da attività estere (cfr articolo 5-octies, comma 1, lettera c, Dl 167/1990).

Effetti penali

Quanto alle conseguenze di ordine penale, il legislatore ha confermato quanto già previsto per la precedente edizione della procedura di collaborazione. Infatti, a favore di coloro che aderiscono alla voluntary-bis è prevista, limitatamente alle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della procedura, l’esclusione della punibilità per i seguenti reati tributari:

• dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
• dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
• dichiarazione infedele
• omessa dichiarazione
• omesso versamento di ritenute certificate
• omesso versamento di Iva.

È altresì esclusa la punibilità per i reati di riciclaggio e di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, ove le relative condotte siano state commesse in relazione ai ricordati reati tributari. Sempre se commesse in relazione ai suddetti delitti, limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, non sono inoltre punibili le condotte previste dal reato di autoriciclaggio (a condizione che il reato sia commesso entro la data del versamento della prima o unica rata di quanto dovuto in base all’istanza a titolo di imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni). Trova applicazione il reato di esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero, già previsto per la prima edizione della voluntary. Infine, con la riapertura dei termini, il legislatore ha previsto, in aggiunta a quello precedente, un nuovo reato proprio consistente nel ricorso fraudolento alla procedura di collaborazione volontaria.