In caso di verifiche “a tavolino” aventi a oggetto il recupero di imposte “non armonizzate”, l’Amministrazione finanziaria non ha alcun obbligo di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale. A questa conclusione si giunge perché nell’ordinamento nazionale, a differenza del diritto dell’Unione europea, non è previsto un obbligo generalizzato di ricorrere al contraddittorio ogni qual volta l’Agenzia delle Entrate adotti un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente che comporti, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto.
Inoltre, dal confronto tra diritto nazionale e comunitario emerge che, in tema di tributi “non armonizzati” (ad esempio, le imposte dirette), l’instaurazione del contraddittorio costituisce un obbligo solo nel caso in cui sia espressamente previsto dalla legge. Diversamente, in tema di tributi “armonizzati” (ad esempio, l’Iva), l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale è generalizzato e la mancata instaurazione comporta ex se l’invalidità dell’atto, purché il contribuente dimostri, in sede giudiziale, che, in mancanza di tale violazione, il procedimento avrebbe comportato un risultato diverso. Questi importanti e articolati principi sono stati affermati dalle sezioni unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015.
Il fatto
La controversia trae origine dal ricorso avverso un avviso di accertamento, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, notificato nei confronti di una società immobiliare per il recupero a tassazione di maggior imponibile derivante dalla contestazione relativa al prezzo di vendita di alcuni immobili, ritenuto, dall’Agenzia delle Entrate, inferiore al loro valore reale. La società invocava la nullità dell’atto impositivo deducendo, in via principale, l’illegittimità dell’accertamento per omessa consegna del verbale di chiusura delle operazioni, in violazione dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000. Il ricorso, respinto in sede di prime cure, veniva accolto dai giudici dell’appello che, aderendo al motivo principale di ricorso, rilevavano l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione del richiamato articolo 12.
Avverso la sentenza di secondo grado, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che le norme richiamate dai giudici di merito trovano applicazione solo in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche e non, come nel caso di specie, nell’ipotesi di una verifica “a tavolino”, ossia svolta nei locali dell’ufficio. La Corte suprema, a sezioni unite, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e ha cassato con rinvio la sentenza di secondo grado impugnata.
La questione rimessa alle Sezioni unite
La controversia attiene la corretta applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 12 della legge 212/2000, rubricata “Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”. La norma, al comma 7, testualmente prevede che “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.
Dopo un ampio esame sui vari orientamenti giurisprudenziali in materia e sulla relativa disciplina positiva sia interna che comunitaria, le sezioni unite della Cassazione hanno fornito una risposta alla questione se le garanzie contenute nella norma debbano applicarsi esclusivamente ai casi di attività di controllo eseguite presso i locali della società oppure, in quanto espressione di un obbligo generalizzato di contraddittorio, debbano operare anche per ogni altro tipo di verifica fiscale. Nel caso di specie, il controllo rientrava nelle “verifiche a tavolino”, così denominate perché effettuate presso la sede dell’ufficio finanziario sulla base di notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da terzi, da controlli incrociati o sulla base delle informazioni fornite dallo stesso contribuente in risposta a questionari.
La giurisprudenza di legittimità
La giurisprudenza di legittimità è pressoché unanime nel riconoscere l’esistenza, nell’ordinamento giuridico interno, di un principio di portata generale che impone all’Amministrazione finanziaria l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale in rapporto a qualsiasi atto “lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente, indipendentemente dal fatto che la necessità del contraddittorio sia specificamente sancita da una norma positiva”. Ciò posto, le recenti sentenze di legittimità (fra tutte, cfr Cassazione sezioni unite, sentenze 18184/2013 e 15311/2014) hanno meglio delimitato tale principio, sancendo che l’ambito di applicazione del richiamato articolo 12 è circoscritto, per testuale indicazione, alle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, perché costituisce uno strumento a tutela del contribuente e a garanzia di una più efficiente azione impositiva da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Il diritto interno
Dopo aver delineato il quadro giurisprudenziale di riferimento, i giudici di legittimità hanno esaminato la disciplina positiva in materia di obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale. In primo luogo, le disposizioni contenute nell’articolo 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, non sono fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell’Amministrazione finanziaria. Da ciò discende che le disposizioni ivi contenute trovano applicazione in relazione ai soli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali di esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale del contribuente.
Il principio è rinvenibile sia nell’interpretazione letterale della norma che nella peculiarità delle attività di controllo, caratterizzate dall’intromissione autoritativa presso i locali dell’attività alla ricerca di elementi valutativi sfavorevoli al contribuente. Tale peculiarità “specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali.”
L’articolato excursus dei giudici di piazza Cavour porta, pertanto, ad affermare che, sulla base dell’ordinamento nazionale, l’Agenzia delle Entrate è obbligata a instaurare il contraddittorio endoprocedimentale solo in presenza di una specifica disposizione normativa che espressamente lo preveda, come nel caso di attività esterne presso i locali dell’attività del contribuente, ai sensi dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000.
Il diritto dell’Unione europea e le divergenze con la disciplina nazionale
Per completezza, non può sottacersi che il diritto dell’Unione europea adotti un approccio diverso in tema di contraddittorio in materia fiscale.
Infatti, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia emerge il principio secondo cui il contraddittorio, in quanto esplicazione del diritto alla difesa, deve trovare applicazione ogni qual volta l’ufficio finanziario si proponga di adottare un provvedimento che incida sensibilmente sugli interessi di un soggetto. Pertanto, a pena di nullità, il contribuente deve “essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’Amministratore intende fondare la propria decisione”.
Tuttavia, l’obbligo di contraddittorio non ha una portata generale, perché la Corte di giustizia ha più volte affermato che la violazione della disposizione determina l’annullamento dell’atto “adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.
Questa divergenza comporta un diverso trattamento, in tema di contraddittorio, a seconda che oggetto del controllo siano tributi “non armonizzati”, quali le imposte dirette, che sono fuori dalla sfera di competenza del diritto comunitario, ovvero “armonizzati”, come l’Iva, che invece rientrano in detta sfera.
Per quanto attiene i tributi “non armonizzati”, essendo esclusi dall’ambito di operatività del diritto europeo, si ribadisce il principio per cui “l’obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena la nullità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge”.
Per quanto riguarda, invece, i tributi “armonizzati”, l’obbligo di contraddittorio ha valenza generale e la sua violazione comporta la nullità dell’atto impositivo sempreché il contribuente dimostri che, se il contraddittorio ci fosse stato, il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”. In altre parole, in caso di rettifica Iva “a tavolino”, il difetto di contraddittorio comporta la nullità dell’atto impositivo se il contribuente, in fase giudiziale, riesce a provare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere con l’ufficio.
Inoltre, affinché si possa dar valenza alle doglianze del contribuente, l’opposizione delle proprie ragioni non deve essere “puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto”.
Alla luce di tali considerazioni, la Ctr ha errato in diritto quando ha disposto l’annullamento dell’avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette perché, trattandosi di verifica “a tavolino”, non sorgeva alcun obbligo di contraddittorio in capo all’Agenzia delle Entrate.
Quanto invece all’accertamento ai fini Iva, la decisione del giudice dell’appello è errata perché, nel caso di specie, la società non aveva assolto all’onere di dimostrare le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di procedimento amministrativo se il contraddittorio si fosse regolarmente tenuto.
