La restituzione al proprietario originario del bene immobile oggetto del primo atto, in assenza di corrispettivo, non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro
Per quanto concerne le imposte dirette, il periodo dei cinque anni rilevante ai fini della tassazione della plusvalenza (articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir) deve essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante. La plusvalenza (articolo 68, comma 1, del Tuir) è costituita dalla differenza fra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il costo sostenuto dall’originario donante.
Questi, in sintesi, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 20/E del 14 febbraio, con la quale l’Amministrazione finanziaria ha inteso mettere un punto fermo in ordine al regime tributario applicabile ai negozi convenzionali di risoluzione di precedenti atti di donazione di immobili.Trattamento ai fini delle imposte indirette
In materia di tassazione indiretta degli atti di risoluzione per mutuo consenso, un importante tassello era stato posto con la risoluzione 329/2007, laddove si era affermato che, a tali atti, va applicata l’imposta di registro in misura proporzionale (articolo 28, comma 2, del Dpr 131/1986 – Tur).
I chiarimenti odierni vanno a integrare il mosaico, in quanto si soffermano sul trattamento di una risoluzione per “mutuo consenso”, senza previsione di alcun corrispettivo, di un atto di donazione di immobili.
I dubbi riguardavano la possibile riconducibilità al regime dell’imposta sulle successioni e donazioni del negozio risolutorio, il quale, in quanto sprovvisto di un corrispettivo, si sostanzierebbe, infatti, in un atto a titolo gratuito, destinatario dell’apposita disciplina fiscale dettata dal Dlgs 346/1990 (Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni).
Al fine di circostanziarne l’inquadramento civilistico, sono state rilette, dai tecnici dell’Agenzia, le disposizioni codicistiche di riferimento, dalle quali è stata possibile desumere l’ammissibilità del negozio risolutorio convenzionale, che viene concluso dalle parti per estinguere un precedente rapporto giuridico patrimoniale ed eliminarne gli effetti giuridici prodotti.
I predetti contratti sono, di fatto, atti autonomi rispetto ai precedenti che intendono risolvere, informati da una causa autonoma, in quanto stipulati dalle parti al solo scopo di eliminare un precedente contratto, qualunque sia la causa di quest’ultimo. Per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, dunque, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.
A tal proposito, la Corte di cassazione (sentenza 20445/2011), riproponendo quanto già precisato in altre occasioni, con riferimento a un atto di risoluzione per “mutuo consenso” di un contratto di compravendita, aveva statuito che “la risoluzione convenzionale integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi“.
Tale contratto, ha chiarito la Suprema corte, esplica un effetto ripristinatorio “non essendo dato …riscontrare impedimenti ad un accordo risolutorio con effetto retroattivo di un contratto ad efficacia reale“.
L’inquadramento tributario operato dall’Agenzia ha preso, dunque, le mosse da tale qualificazione civilistica, e ha condotto a ritenere che, dato l’effetto eliminativo dei contratti in commento, non risulta integrato il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Tur, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro.
Pertanto, per gli atti in esame, si renderà obbligatoria la registrazione in termine fisso, con la corresponsione della sola imposta fissa (200 euro), laddove non siano previsti corrispettivi.
Al contrario, in ossequio a quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 28 del Tur, nell’ipotesi in cui dalla risoluzione del contratto derivino prestazioni patrimoniali in capo alle parti, ovvero venga pattuito un corrispettivo per la risoluzione del precedente atto di donazione, troverà applicazione l’imposta proporzionale di registro.
Per completare il trattamento delle imposte indirette, è stato precisato che per gli atti in questione sono dovute le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro.
Trattamento ai fini delle imposte dirette
La qualificazione civilistica degli effetti derivanti dalla stipula di contratti di risoluzione convenzionale di precedenti donazioni è stata utile per fornire chiarimenti in materia di tassazione diretta, in particolare, con riferimento agli articoli 67 e 68 del Tuir, che disciplinano, tra l’altro, la tassazione delle plusvalenze immobiliari.
Gli effetti retroattivi per i quali il donante è ripristinato nella proprietà e nel possesso del bene donato con decorrenza dell’atto di donazione ex tunc hanno incidenza in ordine alla determinazione del momento in cui si considera acquisito l’immobile e, di conseguenza, sul calcolo del quinquennio di possesso, trascorso il quale, la plusvalenza immobiliare non è più soggetta a tassazione; conseguenze rilevanti si producono anche in merito alla quantificazione della plusvalenza stessa.
Premesso quanto sopra, la risoluzione ha precisato che il periodo dei cinque anni rilevante ai fini della tassazione della plusvalenza di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, deve essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante.
Per quanto concerne, invece, la determinazione della plusvalenza, è stato chiarito che, ai sensi dell’articolo 68, comma 1, del Tuir, la stessa è costituita dalla differenza fra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il costo sostenuto dall’originario donante.
