La Commissione europea ha varato un pacchetto di misure in materia di trasparenza fiscale e per combattere l’evasione e l’elusione fiscale. Un elemento chiave di tale pacchetto riguarda la proposta di revisione della direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale che introduce ulteriori disposizioni in materia di scambio automatico obbligatorio di informazioni. La proposta fa seguito all’impegno formale assunto dalla Commissione il 16 dicembre 2014.

Rafforzare la cooperazione amministrativa

La proposta di modifica della direttiva 2011/16/UE sullo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale mira in particolare a rafforzare la cooperazione amministrativa tra le amministrazioni fiscali istituendo uno scambio automatico obbligatorio di informazioni sui ruling fiscali preventivi transfrontalieri e sugli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento.

Il ruolo degli Apa

Per maggiore chiarezza è bene precisare che gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (advance pricing agreement o Apa) possono essere di tipo unilaterale o bilaterale/multilaterale. Per Apa unilaterale si intende  un accordo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria del Paese di residenza del contribuente stesso (o per le stabili organizzazioni del Paese nel cui esse sono localizzate) che consente, in via preventiva e per un determinato periodo di tempo, di individuare il metodo di calcolo del prezzo di libera concorrenza riferibile alle operazioni oggetto dell’accordo. Gli Apa a carattere “bilaterale” o “multilaterale” vengono invece condivisi e sottoscritti anche dalle autorità competenti della/e giurisdizioni estere interessate. Tali tipologie di Apa riscontrano un crescente grado di successo e diffusione in virtù della loro capacità di evitare ab origine fenomeni di doppia imposizione economica per rettifiche dei prezzi di trasferimento.

Il contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva

Lo scambio dei tax ruling transfrontalieri e degli Apa va inquadrato nell’ambito delle azioni di contrasto alla pianificazione fiscale “aggressiva” che, talvolta, può essere favorita dalla opacità deiruling. Di fatto  le multinazionali, in taluni casi, utilizzano i tax ruling per sfruttare i disallineamenti esistenti fra due o più sistemi fiscali al fine di ridurre o eludere l’ammontare delle imposte dovute (ad esempio, allocando i costi nei Paesi a fiscalità elevata e i ricavi nei Paesi a fiscalità ridotta o realizzando delle doppie deduzioni  per cui la stessa spesa viene dedotta sia nello Stato della fonte che nello Stato di residenza o una doppia non imposizione quando una parte di redditi non sono tassati né nello Stato della fonte né nello Stato di residenza).

La proposta della Commissione Ue e l’intervento Ocse

La proposta della Commissione è altresì collegata ai lavori dell’Ocse relativi alla erosione della base imponibile e al trasferimento degli utili (Beps).  In particolare, ci si riferisce ai lavori sull’azione 5 del piano Beps per il contrasto alle pratiche fiscali dannose che il 16 settembre 2014 che hanno già prodotto il report ad interim  “Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance”. Il report, tra le vari questioni trattate,  esprime la necessità di una maggiore trasparenza incentrata sullo scambio spontaneo obbligatorio di informazioni sui rulings collegati ai regimi preferenziali. Il Forum sulle pratiche fiscali dannose (Fhtp) sta proseguendo ed estendendo i lavori relativi alle pratiche fiscali dannose per la consegna definitiva del report per il mese di settembre del 2015.

Gli strumenti avanzati di politica fiscale

In ogni caso, è bene chiarire che l’obiettivo della lotta alla elusione fiscale internazionale, che ha ispirato l’introduzione dello scambio delle informazioni sui tax rulings transfrontalieri, non dovrebbe indurre ad assimilare gli  advance cross border tax ruling e gli Apa (rispettivamente accordi fiscali preventivi transfrontalieri ed accordi preventivi sui prezzi di trasferimento) a pratiche fiscali dannose di per sé. In realtà, tali procedure rappresentano strumenti avanzati di politica fiscale largamente diffusi presso i Paesi aderenti all’Ocse sviluppati per garantire ai contribuenti certezza giuridica nei rapporti con l’amministrazione fiscale in tematiche generalmente di problematica interpretazione e difficile inquadramento giuridico e/o con profili valutativi complessi anche in relazioni a situazioni di fatto.

Transfer price e utilizzo improprio

Vediamo quindi di approfondire brevemente quali sono le problematiche connesse alla opacità degli accordi sui prezzi di trasferimento ed al loro utilizzo “improprio”. In primo luogo, l’attenzione va concentrata sugli Apa unilaterali che meglio si prestano,  in particolari ipotesi, ad essere utilizzati strumentalmente sia dalle amministrazioni fiscali che dalle multinazionali. Le amministrazioni fiscali potrebbero infatti utilizzare l’Apa unilaterale (da solo o in combinazione con altri Apa o con advance tax ruling) per attirare le multinazionali  offrendo loro condizioni favorevoli che realizzano un risparmio d’imposta rispetto a quanto emergerebbe applicando correttamente il principio di libera concorrenza (arm’s length principle). Dal canto loro, le multinazionali possono ricercare un risparmio fiscale come risultato di un salto d’imposta a livello internazionale a detrimento degli altri Stati in cui la multinazionale opera e ai quali il contenuto delruling unilaterale non è noto. Si pensi, ad esempio, alla possibilità che nello Stato in cui è stato sottoscritto il ruling venga consentita al contribuente l’effettuazione di variazioni fiscali in diminuzione (senza quindi che  venga realizzata alcuna scrittura contabile di rettifica) per conformarsi alla remunerazione at arm’s lengthconcordata nell’Apa. Tali aggiustamenti fiscali, che non trovano riscontro nelle scritture contabili, possono generare un salto d’imposta se non interviene un simmetrico aggiustamento volontario  in aumento del reddito imponibile nello Stato della impresa associata all’estero.

I metodi di pricing

Un altro caso di salto d’imposta a livello internazionale che può essere favorito dalla opacità degli Apa unilaterali potrebbe determinarsi come risultato del disallineamento realizzabile ricorrendo a due diversi metodi di pricing (Cup e Tnmm, ad esempio) nei due Stati interessati dalle transazione transfrontaliere nei quali sono stati sottoscritti due Apa unilaterali (o anche quando in uno solo di essi è stato sottoscritto un Apa unilaterale).  Il disallineamento dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento può essere causato in particolare dalla asimmetria di informazioni nei due Stati coinvolti, se il gruppo multinazionale non fornisce a essi i medesimi dati nelle due procedure di Apa unilaterale (o in caso di verifica nello Stato in cui non è stato sottoscritto alcun Apa). Sono infatti le informazioni disponibili che influenzano l’analisi di comparabilità che determina a sua volta la selezione del metodo più appropriato alle circostanze del caso. Come conseguenza, la disponibilità delle informazioni del ruling stipulato da una impresa associata con l’amministrazione finanziaria del suo Stato di residenza può servire all’altro Stato coinvolto a colmare le asimmetrie informative.

Ciò può determinare nello Stato che riceve le informazioni del ruling:

• l’ approvazione del contenuto del ruling e del metodo di transfer pricing ivi applicato con conseguente allineamento, evitando doppia imposizione o doppia non imposizione

• una rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento da parte della amministrazione finanziaria ricevente che genera doppia imposizione e che  il contribuente potrà cercare di risolvere attivando una procedura amichevole

• non è escluso inoltre che la trasparenza possa indurre il contribuente che teme una eventuale rettifica a presentare una richiesta di apertura di una procedura di Apa bilaterale nei due Stati interessati.

In definitiva, la circolazione delle informazioni e quindi  lo scambio automatico di informazioni sui ruling risulta efficace in quanto idonea a colmare le asimmetrie di informazione tra gli Stati coinvolti e in modo da smascherare eventuali abusi.