Sollecitata da un’istanza di interpello, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 149/E del 12 dicembre 2017, interviene sul trattamento tributario delle operazioni ipotecarie connesse all’attività di riscossione coattiva da parte degli enti locali.

Alle iscrizioni di ipoteca a seguito di ingiunzione, effettuate direttamente o tramite concessionari locali, si può applicare il regime di esenzione da ogni tributo e diritto.

Il quesito

Alle iscrizioni di ipoteca, effettuate a garanzia dei crediti dei Comuni riscossi mediante ingiunzione fiscale, è applicabile il regime di esenzione “da ogni tributo e diritto” previsto in termini generali in materia di riscossione coattiva delle imposte sul reddito? È questo il quesito posto all’Agenzia da una società concessionaria per la riscossione delle entrate tributarie ed extratributarie degli enti locali.

Il parere dell’Agenzia

La questione sottoposta all’esame dell’Amministrazione concerne il sistema di riscossione coattiva delle entrate (tributarie e non) degli enti locali, la cui disciplina, nel corso degli ultimi anni, è stata più volte modificata. L’Agenzia, quindi, prima di indicare il proprio parare rispetto al quesito della società istante, procede a una sintetica ricostruzione del quadro normativo di riferimento per meglio inquadrare la questione controversa.

La riscossione coattiva degli enti locali

Attualmente, per riscuotere coattivamente le proprie entrate, i Comuni possono scegliere di utilizzare due modalità:

• affidamento all’Agenzia delle entrate-Riscossione (in questo caso, la riscossione è eseguita mediante ruolo, che, trascorso inutilmente il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore)
• riscossione in forma diretta o con affidamento a “concessionari locali” (in questo caso, la riscossione è effettuata tramite ingiunzione fiscale).

L’Amministrazione, in passato, con la circolare n. 4/T del 20 maggio 2008, aveva precisato che, alla luce del quadro normativo all’epoca vigente non era possibile:

• riconoscere all’ingiunzione fiscale l’idoneità a costituire titolo per l’iscrizione di ipoteca sugli immobili del debitore (ex articolo 77, Dpr 602/1973)
• applicare ai “concessionari locali” il regime di esenzione “da ogni tributo e diritto” previsto in termini generali in materia di riscossione coattiva delle imposte sul reddito (cfr articoli 47 e 47-bis, Dpr 602/1973).

Successivamente, però, il panorama normativo di riferimento è stato modificato nel senso della estensione al sistema della riscossione coattiva delle entrate dei Comuni tramite ingiunzione fiscale delle disposizioni previste in materia di riscossione coattiva delle imposte sul reddito dagli articoli da 45 a 48-bis, Dpr 602/1973 (cfr articolo 7, comma 2, lettera gg-quater, Dl 70/2011).

Ciò, afferma l’Agenzia nella risoluzione in esame, induce a un ripensamento delle indicazioni fornite in precedenza. In altri termini, alla luce del mutato contesto normativo è necessario addivenire a conclusioni diverse sia per ciò che concerne il profilo civilistico (possibilità di iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore a seguito di ingiunzione fiscale) sia con riguardo al versante dell’applicabilità delle ricordate agevolazioni tributarie al procedimento di riscossione coattiva degli enti locali.

Aspetti civilistici: ingiunzione fiscale e iscrizione di ipoteca

L’Agenzia chiarisce che in passato la possibilità di procedere a iscrizione d’ipoteca sulla base di un’ingiunzione fiscale (la cui natura di titolo esecutivo era comunque pacifica) era stata negata in quanto non si rinveniva nell’ordinamento un’espressa previsione di legge che disponesse in tal senso. Ciò, peraltro, in base alla considerazione di ordine generale (condivisa dalla giurisprudenza) secondo cui le norme che individuano gli atti sulla base dei quali può essere iscritta ipoteca hanno natura eccezionale e, quindi, devono considerarsi tassative e di stretta interpretazione.

Queste conclusioni, tuttavia, devono ora considerarsi superate in quanto, come ricordato poc’anzi, il legislatore, con la novella del 2011, ha espressamente previsto l’applicabilità delle disposizioni in tema di iscrizione ipotecaria alla riscossione coattiva effettuata dai Comuni (direttamente o tramite affidamento a concessionari locali) mediante ingiunzione fiscale.

Aspetti tributari: il regime agevolato

Risolto il dubbio sotto il profilo civilistico, l’Agenzia si sofferma sul versante tributario. In tal senso, il quesito attiene alla possibilità o meno di estendere ai Comuni (e ai concessionari locali) le agevolazioni previste dai ricordati articoli 47 e 47-bis, Dpr 602/1973.

Queste disposizioni, infatti, prevedono che:

• le trascrizioni e le cancellazioni dei pignoramenti nonché le iscrizioni e le cancellazioni di ipoteche richieste dal concessionario sono eseguite “in esenzione da ogni tributo e diritto” (comma 1, articolo 47)
• i conservatori sono tenuti a rilasciare in carta libera e gratuitamente al concessionario l’elenco delle trascrizioni e iscrizioni relative ai beni da lui indicati, contenente la specificazione dei titoli trascritti, dei crediti iscritti e del domicilio dei soggetti a cui favore risultano fatte le trascrizioni e le iscrizioni (comma 2, articolo 47)
• gli uffici rilasciano gratuitamente ai concessionari e ai soggetti da essi incaricati le visure ipotecarie relative agli immobili dei debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati (comma 1, articolo 47-bis).

In linea generale, ricorda l’Agenzia, le disposizioni tributarie agevolative devono essere interpretate in senso restrittivo e non sono suscettibili di interpretazione analogica. Tuttavia, anche sotto il profilo tributario della questione in esame vale quanto ricordato in precedenza per gli aspetti di natura civilistica: alla luce del mutato contesto normativo e, quindi, della avvenuta assimilazione del trattamento da riservare alla riscossione coattiva dei Comuni con quello previsto per l’agente nazionale della riscossione, si deve ritenere che le agevolazioni fiscali sopra descritte sono applicabili anche al procedimento di riscossione coattiva delle entrate tributarie e patrimoniali dei Comuni.

Infine, l’Agenzia precisa che sia la disciplina analizzata sia le precisazioni fornite valgono solo per la riscossione coattiva delle entrate dei Comuni e non si applicano, quindi, alle altre amministrazioni locali.