Il Dlgs 156/2015 dà attuazione alla delega per la revisione del contenzioso tributario anche sotto il profilo del rafforzamento e dell’estensione della tutela cautelare. In particolare, l’articolo 10, comma 1, lettera b), n. 9, della legge delega 23/2014, contempla, tra i principi e i criteri direttivi della riforma del processo, “l’uniformazione e la generalizzazione della tutela cautelare”: conseguentemente, le modifiche apportate al Dlgs 546/1992 mirano a disciplinare in maniera più dettagliata e organica rispetto al passato l’istituto della sospensione, tanto degli atti quanto delle sentenze, estendendola nel contempo a tutte le fasi del processo, secondo le indicazioni progressivamente elaborate dalla giurisprudenza.
 

In tal senso, le novità sono informate ad alcuni principi di base, che le singole disposizioni modificative estendono ai vari gradi di giudizio e ai vari mezzi di impugnazione:

• il contribuente può in ogni caso chiedere la sospensione dell’atto impugnato in presenza di un danno grave e irreparabile

• le parti possono chiedere la sospensione degli effetti della sentenza sia di primo grado sia di appello, analogamente a quanto previsto nel cpc

• il giudice può subordinare i provvedimenti cautelari a idonea garanzia, la cui disciplina di dettaglio è rimessa a un emanando decreto di attuazione, così da ridurre notevolmente il margine di discrezionalità delle Commissioni tributarie e le eventuali divergenze tra le parti in merito all’idoneità della garanzia stessa.

L’implementazione dei suddetti criteri è stata effettuata attraverso una combinazione di interventi alquanto articolata, che interessa varie disposizioni del Dlgs 546/1992 e che, qui di seguito, verrà sinteticamente delineata.
 

Sospensione dell’atto impugnato (articolo 47)

Innanzitutto, l’articolo 9, comma 1, lettera r), del Dlgs 156/2015, interviene sull’articolo 47 del Dlgs 546/1992, relativo alla sospensione dell’atto nel giudizio di primo grado, tramite riformulazioni e integrazioni.
 

Il primo comma interessato dalle modifiche è il 3, che consente al presidente di disporre, in caso di eccezionale urgenza e previa delibazione del merito, la provvisoria sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato fino alla pronuncia del collegio: mentre nella versione originaria della disposizione tale facoltà va esercitata con lo stesso decreto che fissa l’udienza per la trattazione dell’istanza di sospensione, la novella consente di disporre tale sospensione “con decreto motivato” e, quindi, anche con un provvedimento diverso da quello di fissazione dell’udienza.
 

L’introduzione di un secondo periodo nel comma 4, invece, precisa che il dispositivo dell’ordinanza motivata non impugnabile con cui il collegio provvede sull’istanza di sospensione (sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito) “deve essere immediatamente comunicato alle parti in udienza”: la procedura diviene, così, più rapida e semplice, risparmiando alle parti l’attesa – spesso superflua – di un’ulteriore comunicazione circa l’esito della sospensiva.
 

Le modifiche apportate alla parte finale del successivo comma 5 prevedono che la garanzia cui può essere subordinata la sospensione dell’atto sia ora prestata ai sensi dell’articolo 69, comma 2, del Dlgs 546/1992: il riferimento a un preciso modello di garanzia fa sì che non sia più demandata alla discrezionalità dei giudici l’individuazione, nello stesso provvedimento di sospensione, di modi e termini, non meglio definiti, per la “prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa”. A tal proposito, è il caso di rilevare come la riforma del contenzioso tributario estenda a tutte le ipotesi in cui sia richiesta una garanzia – sulla scorta di condivisibili esigenze di uniformità, semplificazione e coerenza sistematica – lo schema menzionato nel suddetto articolo 69, comma 2, come modificato dall’articolo 9, comma 1, lettera gg), del Dlgs 156/2015. Peraltro, l’attuazione di tale disposizione è demandata a un emanando decreto del ministro dell’Economia e delle finanze, che dovrà determinare il contenuto della garanzia (“sulla base di quanto previsto dall’articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”), la relativa durata e il termine per l’escussione della stessa, a seguito dell’inerzia del contribuente riguardo alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi.
 

Infine, l’articolo 47 viene completato con l’aggiunta del comma 8-bis, con il quale si stabilisce che, durante il periodo di sospensione, si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa: in tal modo, viene espressamente recepito nel testo normativo l’orientamento, tanto di prassi quanto di giurisprudenza, incline a uniformare il calcolo degli interessi per la sospensione accordata dal giudice e dall’Amministrazione finanziaria.
 

Disposizioni generali applicabili (articolo 49)

L’articolo 9, comma 1, lettera u), del Dlgs 156/2015, ha semplicemente eliminato l’inciso “escluso l’art. 337” dal testo dell’articolo 49 del Dlgs 546/1992, contenente le disposizioni generali applicabili ai giudizi di impugnazione delle sentenze delle commissioni tributarie. Per effetto di tale modifica, salva la disciplina specifica del processo tributario, il rinvio effettuato dal predetto articolo 49 è a “tutte le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile”.

L’inclusione dell’articolo 337 cpc è giustificata, oltre che da esigenze di coordinamento con il nuovo regime dell’esecutività delle sentenze tributarie, dall’opportunità di conformarsi alle pronunce giurisprudenziali che hanno affermato, sotto vari profili, l’applicabilità della norma al processo tributario (si vedano, in particolare: le sentenze 217/2010 e 109/2012, e le ordinanze 254/2012 e 25/2014 della Corte costituzionale; le sentenze 2845/2012 e 21996/2014 della Corte di cassazione). Si perviene, così, alla generalizzazione della tutela cautelare, prevista dalla legge delega e attuata specificamente per ogni mezzo di impugnazione attraverso le modifiche alle disposizioni riportate qui di seguito.
 

Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello (articolo 52)

L’articolo 9, comma 1, lettera v), del Dlgs 156/2015 riformula l’articolo 52 del Dlgs 546/1992, modificandone la rubrica e aggiungendo cinque commi, dedicati alla disciplina della fase cautelare.
 

Segnatamente, il nuovo comma 2 consente all’appellante di chiedere alla commissione regionale di sospendere in tutto o in parte l’esecutività della sentenza impugnata “se sussistono gravi e fondati motivi”, analogamente a quanto disposto dall’articolo 283 cpc. In ogni caso, al contribuente è accordata la possibilità di chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto “se da questa può derivargli un danno grave e irreparabile” – sulla base, quindi, dei medesimi presupposti previsti dall’articolo 47 del Dlgs 546/1992 per la sospensione in primo grado – in un’ottica di rafforzamento della tutela della parte. La sentenza di primo grado diventa, dunque, immediatamente esecutiva – come attestato dalla rubrica dell’articolo 52 – in attuazione del principio di delega contenuto nell’articolo 10, comma 1, lettera b), n. 10, della legge 23/2014, che prevede il principio dell’immediata esecutività delle sentenze per tutte le parti. La relazione illustrativa del Dlgs 156/2015 evidenzia che al contribuente è consentito ottenere la sospensione degli effetti dell’atto impugnato anche quando questo sia confermato da una sentenza di merito.
 

I successivi commi 3, 4 e 5 ricalcano i commi 2, 3 e 4 dell’articolo 47, prevedendo rispettivamente che:

• il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima

• in caso di eccezionale urgenza, il presidente, previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato la sospensione dell’esecutività della sentenza fino alla pronuncia del collegio

• il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.

Peraltro, non è stata riprodotta la previsione circa l’immediata comunicazione alle parti in udienza del dispositivo dell’ordinanza di cui al comma 3, creando una difformità di procedura tra i due gradi di giudizio. Inoltre, il comma 6 da un lato dispone, analogamente al comma 5 dell’articolo 47, che la sospensione può essere subordinata alla prestazione di garanzia di cui al nuovo articolo 69, comma 2; dall’altro richiama il comma 8-bis dello stesso articolo 47, secondo il quale, come già detto, durante il periodo di sospensione si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa.
 

Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione (articolo 62-bis)

L’articolo 9, comma 1, lettera aa), del Dlgs 156/2015, inserisce nel Dlgs 546/1992 l’articolo 62-bis – inerente all’esecuzione provvisoria e ai provvedimenti cautelari relativi alle sentenze impugnate per cassazione – che consente alla parte ricorrente di richiedere direttamente “alla commissione che ha pronunciato la sentenza impugnata di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività allo scopo di evitare un danno grave e irreparabile”; allo stesso fine, è garantita al contribuente la possibilità di chiedere la sospensione dell’atto.

Come esplicitato nella relazione illustrativa, la formulazione dell’articolo 62-bis è analoga a quella contenuta nell’articolo 373 cpc e attribuisce rilievo al solo periculum in mora, senza possibilità di valutare il fumus boni iuris. Tale ultimo elemento è stato, infatti, già valutato, dallo stesso giudice che ha emesso la sentenza di cui si chiede la sospensione (sentenza che sarà vagliata dalla Corte suprema). Per il resto, l’articolo 62-bis ricalca la procedura disciplinata dal nuovo articolo 52 e ripropone il richiamo dell’articolo 47, comma 8-bis sulla debenza degli interessi da sospensione amministrativa.

Per quanto riguarda la sospensione delle sentenze impugnate per revocazione, il comma 3-bis, inserito nell’articolo 65 del Dlgs 546/1992 per effetto dell’articolo 9, comma 1, lettera dd), del Dlgs 156/2015, consente alle parti di proporre istanze cautelari ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 52, in quanto compatibili; la relazione illustrativa chiarisce come il rinvio alla disciplina della tutela cautelare prevista per le sentenze di primo grado, anziché di appello, sia giustificato dalla circostanza che la causa sulla revocazione viene decisa dalla stessa Commissione.
 

Infine, merita un accenno il nuovo regime delle spese di lite della fase cautelare, disciplinato dal nuovo articolo 15, comma 2-quater, del Dlgs 546/1992 (il nuovo articolo 15 è stato commentato nella seconda puntata dell’approfondimento sul nuovo contenzioso tributario), che la relazione illustrativa giustifica come strumento per evitare un abuso delle richieste di sospensione, analogamente a quanto previsto per il processo amministrativo dall’articolo 57 del Dlgs 104/2010 (codice del processo amministrativo).