La Corte di giustizia dell’Unione europea ha stabilito che l’attività della società di cui al procedimento principale, che offriva servizi di elaborazione e gestione di piani cure odontoiatriche, non poteva beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva.

I fatti 

Una società britannica elaborava, attuava e gestiva piani di cure odontoiatriche nel Regno Unito. Tali piani, proposti ai dentisti, venivano successivamente commercializzati dalla società ai pazienti di tali dentisti, sotto la denominazione dello studio dentistico e a nome dei dentisti stessi.

In sostanza, il piano di cure odontoiatriche riguardava, nel caso di specie, un accordo intercorso tra il dentista e il suo paziente, in base al quale il primo accettava di fornire cure odontoiatriche, mentre il paziente, dal canto suo, accettava di versare mensilmente un importo forfettario, convenuto tra il dentista e il paziente. Tale piano comprendeva anche altri servizi, ossia una copertura assicurativa per taluni rischi che non rientravano nel piano e «servizi di gestione dei pagamenti», prestati dalla società.

I pazienti effettuavano i pagamenti mensili dal proprio conto corrente a quello della società mediante mandato di addebito diretto. Ciascuno di tali pagamenti comprendeva l’importo dovuto dal paziente al dentista, l’importo dovuto dal paziente all’assicuratore e l’importo dovuto dal paziente alla società.

Quest’ultima versava mensilmente ai dentisti l’importo complessivo loro spettante per tutti i rispettivi pazienti che avevano versato la quota mensile, detratto un importo trattenuto dalla società stessa a titolo di fatturazione per i suoi servizi.

Fino al 1° gennaio 2012, gli accordi contrattuali di attuazione dei piani di cure odontoiatriche erano conclusi solo tra la società e i dentisti. Le autorità tributarie nazionali riconoscevano che la società effettuava operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti, esenti da Iva ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva e poi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva.

Il precedente della Corte e le conseguenze nel caso di specie

Il 28 ottobre 2010 la Corte ha pronunciato la sentenza C‑175/09, relativa all’assoggettamento all’Iva di servizi proposti da una società svolgente attività analoga. In tale sentenza, i togati europei hanno constatato che la società forniva servizi di recupero dei crediti, ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva, in quanto l’oggetto dei suoi servizi era la riscossione delle somme dovute ai clienti della compagine, vale a dire i dentisti, e che, in quanto tali, non potevano beneficiare dell’esenzione prevista da tale disposizione.

A seguito della sentenza, la società britannica ristrutturava i profili contrattuali dei suoi piani di cure odontoiatriche, con l’intenzione di fornire, dal 1° gennaio 2012, prestazioni di servizi non più solamente ai dentisti, ma anche ai pazienti.
Di conseguenza, con lettera indirizzata ai propri clienti dentisti, la società comunicava che avrebbe effettuato alcune modifiche di carattere puramente amministrativo, senza incidenza sugli importi addebitati a loro o ai loro pazienti e che ciò non avrebbero comportato alcuna differenza pratica rispetto agli accordi in corso.

Prima della modifica prevista, in particolare, questi consistevano in un contratto concluso tra la società e il dentista per la prestazione di servizi legati al piano di pagamento delle cure odontoiatriche, e in un contratto concluso tra la società, in qualità di mandatario dell’assicuratore, e il paziente, per la fornitura di una copertura assicurativa integrativa.

La modifica annunciata consisteva nella scissione del primo di tali contratti in due contratti distinti, vale a dire, da un lato, un contratto concluso tra la società e il dentista per la fornitura dei servizi relativi ai piani di pagamento di cure odontoiatriche assoggettati all’Iva, e, dall’altro, un contratto concluso tra la società e il paziente attinente alle «facilitazioni» relative ai piani di pagamento delle cure odontoiatriche.

Il procedimento amministrativo

L’Amministrazione tributaria comunicava alla società la sua decisione secondo la quale la prestazione di servizi relativa alla gestione di piani di cure dentarie, fornita dalla società, costituiva o un’unica prestazione di servizi a favore dei dentisti, soggetta all’Iva con aliquota ordinaria, o una prestazione di servizi a favore dei dentisti, soggetta all’Iva con aliquota ordinaria e una prestazione di servizi a favore dei pazienti, anch’essa soggetta all’Iva con aliquota ordinaria.

Il contenzioso nazionale

La società impugnava tale decisione dinanzi al tribunale di primo grado, sezione tributaria, del Regno Unito. Dinanzi a tale giudice, essa ha sostenuto che forniva, ai dentisti, una prestazione di servizi soggetta all’Iva ad aliquota ordinaria e, ai pazienti, una prestazione di servizi distinta ed esente Iva. Secondo il Fisco, invece, gli accordi contrattuali introdotti dal 1° gennaio 2012 costituivano una pratica abusiva. A seguito di sentenza favorevole alla società, l’Amministrazione tributaria ha impugnato tale decisione dinanzi al Tribunale superiore, sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria del Regno Unito, che, esclusa la natura abusiva della prestazione fornita dalla compagine britannica, non ha trattato la questione dell’esenzione Iva.

Le questioni pregiudiziali

In tali circostanze, pertanto, detto tribunale superiore ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia due questioni pregiudiziali. Si richiama solo la prima, atteso che la seconda non è stata trattata dalla Corte Ue:

• se un servizio come quello fornito dal contribuente nel caso di specie – consistente nel far sì che, sulla base di un ordine di addebito diretto, una somma di denaro sia prelevata mediante addebito diretto dal conto bancario di un paziente e trasferita dal contribuente, dopo aver da essa dedotto il compenso che gli spetta, al dentista del paziente e all’assicuratore – costituisca una prestazione di servizi di giroconto o di pagamento esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva. In particolare, se la giurisprudenza della Corte conduca alla conclusione per cui l’esenzione dall’Iva non si applichi a un servizio, come quello fornito dal contribuente nel caso di specie, che non implica che sia il contribuente stesso a effettuare addebiti o accrediti su conti sui quali ha il controllo, ma che, nel caso in cui il trasferimento delle risorse avvenga, è essenziale a tal fine. O se invece la giurisprudenza conduca alla conclusione contraria.

La pronuncia della Corte 

La Corte ricorda, anzitutto, che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva stabilisce che gli Stati membri esentano “le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, a eccezione del ricupero dei crediti”.

Le operazioni esentate sono, quindi, definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio. L’esenzione è, pertanto, soggetta non alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di ente o di persona giuridica, ma a quella che le operazioni in questione rientrino nel campo delle operazioni finanziarie.

Una prestazione di servizi – continua la Corte, dopo aver scrutinato la giurisprudenza relativa ai “giroconti” – può essere qualificata come «operazione relativa ai giroconti» o «operazione relativa ai pagamenti», soltanto se ha l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. Per contro, non rientrerà in tale nozione la fornitura di una mera prestazione materiale, tecnica o amministrativa, che non produce tali modifiche.

Ebbene, osservano i togati comunitari, la prestazione di servizi di cui al procedimento principale consisteva per la società, da un lato, nel chiedere all’istituto finanziario del paziente che avesse sottoscritto un piano di cure odontoiatriche, sulla base di un mandato di addebito diretto, che una somma di denaro predeterminata fosse trasferita dal conto corrente del paziente a quello della compagine e, dall’altro lato, nel chiedere, poi, all’istituto finanziario presso il quale essa avesse il proprio conto di trasferire detto importo dal conto suddetto verso i rispettivi conti del dentista e dell’assicuratore del paziente, mentre la società conservava una parte dell’importo a titolo della remunerazione dovutale dal paziente per tale operazione, che la società stessa descriveva come “gestione dei pagamenti dovuti dal paziente a titolo del piano di cure odontoiatriche che ha sottoscritto”.

Una tale prestazione non produceva, in quanto tale, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro, ai sensi della giurisprudenza di riferimento, ma è di natura amministrativa.
In questo senso, infatti, una prestazione di servizi come quella di cui al procedimento principale costituiva solo una fase preliminare rispetto all’operazione relativa ai pagamenti e ai giroconti, di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva.

I giudici europei concludono osservando che non risulta nemmeno dalla giurisprudenza richiamata che la Corte intendesse, con essa, ampliare la nozione di «operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [e ai] giroconti», ai sensi di tali disposizioni, come era già stata delimitata dalla precedente giurisprudenza, in modo da includervi le operazioni che non producessero, in quanto tali, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro, né ridefinire tale nozione stabilendo nuovi criteri.

Conclusioni 

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ivi prevista per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applica a una prestazione di servizi, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nel fatto che il soggetto passivo chiede agli istituti finanziari interessati, da un lato, che una somma di denaro sia trasferita dal conto bancario di un paziente a quello del soggetto passivo sulla base di un mandato di addebito diretto e, dall’altro, che tale somma, previa deduzione della remunerazione dovuta a tale soggetto passivo, sia trasferita dal conto bancario di quest’ultimo verso i rispettivi conti bancari del dentista e dell’assicuratore di tale paziente.