Pagamento di Premi di risultato in anni successivi rispetto a quello di maturazione e relativa tassazione: fornito dall’Agenzia delle entrate un chiarimento con la risoluzione n. 151/E del 13 dicembre 2017.

In caso di pagamento di retribuzioni di risultato in anni successivi rispetto a quello di maturazione, il ritardo può essere considerato fisiologico anche se l’erogazione degli emolumenti avviene nell’annualità ancora successiva a quella di maturazione, in considerazione delle procedure di liquidazione normalmente adottate.

Di contro, se nello stesso periodo d’imposta sono erogati eccezionalmente compensi arretrati relativi a più anni, in quanto, ad esempio, la semplificazione delle procedure ha comportato una accelerazione dei pagamenti, può essere che il maggior ritardo nel pagamento delle somme relative ai periodi più vecchi sia dovuto a cause non fisiologiche, tali da giustificare l’assoggettamento delle stesse alla tassazione separata.

Questo il principale chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 151/E del 13 dicembre 2017.

Il quesito, posto da diverse Amministrazioni, riguarda le retribuzioni di risultato, relative agli anni 2103, 2014 e 2105, messe in pagamento nel corso de 2107, e se queste debbano essere assoggettate a tassazione separata, dal momento che il ritardo nell’erogazione ha superato l’arco temporale “fisiologico” di un anno.

È il Tuir, nell’articolo 17, comma 1, lettera b) a stabilire che l’imposta sugli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente” venga applicata separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso periodo di imposta e, partendo dalla norma, l’Amministrazione finanziaria, già con la circolare n. 1/1973, ha definito che per emolumenti arretrati devono intendersi tutte quelle somme che, per effetto di leggi, contratti, sentenze, promozioni, cambiamenti di qualifica o per ragioni simili, sono corrisposte per anni precedenti a quello in cui vengono percepiti.

Lo stesso articolo 17 del Tuir specifica dettagliatamente quali sono le condizioni previste affinché i redditi corrisposti in ritardo possano usufruire della tassazione separata, allo scopo di evitare che il sistema della progressività delle aliquote produca un danno per il contribuente, ledendo il principio della capacità contributiva.

In particolare sono soggetti a tassazione separata i compensi “arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti…”.

Con la successiva circolare n. 23/1997 la stessa Amministrazione finanziaria ha specificato che le situazioni alle quali può essere applicata la tassazione separata sono di due tipi:

• quelle di carattere giuridico, dovute al sopraggiungere di norme legislative, sentenze o provvedimenti amministrativi, che quindi esulano da un accordo tra le parti che determina un rinvio del pagamento delle somme spettanti

• quelle dipendenti da oggettive situazioni di fatto che non consentono il pagamento delle somme dovute entro i limiti temporali normalmente adottati dai sostituti d’imposta.

Queste due specifiche condizioni, insieme al pagamento delle somme in un periodo d’imposta successivo a quello in cui viene maturato il diritto alla percezione, determinano l’applicabilità del regime a tassazione separata. In particolare per quanto riguarda la prima fattispecie affinché possa applicarsi il suddetto regime basta che gli emolumenti siano riferibili ad anni precedenti. Per quanto riguarda, invece, le oggettive situazioni di fatto che hanno determinato un ritardo nel pagamento delle somme dovute occorre valutare se tale ritardo possa essere considerato o meno “fisiologico”, dal momento che in questa ultima ipotesi non si giustifica l’applicazione della tassazione separata.

Va, inoltre, ricordato che la stessa Amministrazione finanziaria è ulteriormente intervenuta nel merito con la risoluzione n. 90/2000 chiarendo che le oggettive situazioni di fatto determinano l’applicazione della tassazione separata nel caso in cui il ritardo con il quale vengono erogati gli emolumenti non sia riconducibile alla volontà delle parti.

Di conseguenza il ritardo può essere considerato “fisiologico” anche se il pagamento delle somme non avviene nell’anno successivo a quello in cui vengono maturate ma in quelli ancora successivi, tenendo conto delle procedure di liquidazione adottate. A parere dell’Agenzia, ad esempio, non si dà luogo a tassazione separata nel caso in cui le retribuzioni di risultato sono corrisposte in anni non immediatamente successivi a quello in cui vengono maturati, ma con una tempistica costante, come nel caso, in cui un’amministrazione che, dovendo rispettare le procedure di autorizzazione della spesa o della misurazione dei risultati, mette sistematicamente in pagamento gli emolumenti due anni dopo quello di maturazione.

Se, invece, nello stesso periodo d’imposta vengono eccezionalmente pagati arretrati riguardanti diverse annualità, perché, per esempio, sono state introdotte procedure di semplificazione dei pagamenti, si può legittimamente ritenere che il ritardo nella erogazione delle somme meno recenti sia dovuto a cause non fisiologiche, tali da giustificare l’assoggettamento degli emolumenti a tassazione separata.

In conclusione, con la risoluzione odierna l’Agenzia afferma che qualora nel 2017 siano state erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013, 2014 e 2015 la tassazione separata è applicabile alle retribuzioni relative agli anni 2013 e 2014, mentre per quella riguardante il 2015 bisogna prendere in considerazione se ricorrano le condizioni per l’applicazione di questo regime, dal momento che il fatto che l’erogazione avvenga oltre l’anno immediatamente successivo a quello di maturazione di per sé non è sufficiente a ritenere non fisiologico il ritardo.