Perdite e svalutazioni su crediti. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E del 4 giugno interviene per chiarire la portata delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2014 in merito alla disciplina della deducibilità, ai fini Ires e Irap, delle perdite e svalutazioni dei crediti.
 
Deducibilità delle perdite su crediti cancellati dal bilancio redatto in conformità ai principi contabili nazionali
La nuova formulazione del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir prevede, ai fini della deducibilità delle perdite, che gli elementi certi e precisi sussistono anche in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili nazionali. Precedentemente si presumeva a tale scopo la sussistenza degli elementi certi e precisi esclusivamente per i soggetti Ias/Ifrs adopter, nei casi in cui era possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi contabili internazionali (circolare 26/2013).
 
La circolare chiarisce la disciplina applicabile in via transitoria in seguito alla modifica del principio contabile Oic 15 (crediti), applicabile solo in via opzionale per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2013.
Il vecchio Oic 15 prevedeva due distinte ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio: obbligatoria, in caso di cessione pro soluto, con rischio d’insolvenza trasferito al cessionario, e opzionale, nel caso di cessione pro solvendo, in cui non si trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi, per cui era consentito sia cancellare il credito che mantenerlo in bilancio.
Alla luce della nuova formulazione del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir, la presunzione opera solo nella prima delle due ipotesi; nella seconda, infatti, anche se il credito è cancellato dal bilancio, si tratta di mera riclassificazione di una posta patrimoniale.
Il nuovo principio Oic 15 supera la dicotomia tra le due ipotesi, prevedendo la cancellazione del credito dal bilancio tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un’operazione di cessione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto. In caso contrario, il credito rimane iscritto nel bilancio. Pertanto, la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio.
Non si ravvisa, invece, l’operatività della presunzione in caso di mancata cancellazione del credito dal bilancio, in quanto al trasferimento della titolarità del diritto non corrisponde il trasferimento dei rischi. In tal caso, pertanto, le rettifiche di valore relative al predetto credito concorrono alla determinazione del reddito imponibile secondo le modalità ordinarie.
 
I soggetti che adottano i principi contabili nazionali con esercizio coincidente con l’anno solare possono dedurre le perdite sui crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili a partire dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2013. Per la deducibilità delle perdite rilevate a seguito di cancellazioni dal bilancio poste in essere in periodi d’imposta precedenti, è invece necessario valutare la ricorrenza degli elementi certi e precisi.
 
Svalutazioni e perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari e per le assicurazioni
Il regime di deducibilità delle rettifiche di valore sui crediti è stato innovato sensibilmente anche relativamente alla banche, agli altri enti finanziari e alle imprese di assicurazione (commi da 3 a 5 dell’articolo 106 del Tuir). Per tali soggetti viene introdotto un regime differenziato per le rettifiche su crediti verso la clientela, nell’ambito del quale vengono regolate distintamente le svalutazioni e le perdite su crediti non realizzative iscritte in bilancio, per le quali la deducibilità è dilazionata in cinque periodi di imposta, e le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso, per le quali è prevista la deducibilità integrale nell’esercizio di realizzo.
 
Per individuare i crediti verso la clientela, è necessario che gli stessi siano stati contabilizzati nella voce 70 dello stato patrimoniale, mentre i crediti iscritti in altre voci del conto economico non rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della disciplina, con la conseguenza che le relative rettifiche di valore saranno riconducibili alle disposizioni di cui al comma 5 dell’articolo 101 del Tuir (circolare 262/2005 della Banca d’Italia).
 
Il nuovo regime di deducibilità delle rettifiche su crediti è applicabile anche ai crediti verso la clientela assistiti da garanzia assicurativa nonché nel caso di presentazione e accoglimento dell’interpello a norma dell’articolo 113 del Tuir, laddove l’acquisizione di partecipazioni ovvero la conversione abbia riguardato crediti verso la clientela.
Per le imprese di assicurazione, deve invece farsi riferimento ai crediti riconducibili alla voce E.I Crediti tecnici.
 
Le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, anche determinate anche a seguito di incassi superiori al valore di bilancio degli stessi.
 
Rientrano fra le svalutazioni rilevanti le rettifiche dei crediti operate in occasione delle operazioni di scambio di crediti con partecipazioni nonché gli utilizzi dei fondi accantonamenti in relazione ai rischi e oneri relativi alle azioni revocatorie promosse dalla curatela fallimentare (articoli 67 e 67-bis della legge fallimentare).
 
Le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, realizzate mediante cessione a titolo oneroso, deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio, devono essere contabilizzate nella voce 100 del conto economico, sottovoce a), in cui transitano i saldi, positivi o negativi, tra gli utili e le perdite realizzati con la vendita delle attività finanziarie classificate nei portafogli “crediti”.
 
Il nuovo regime si applica alle rettifiche di valore rilevate in contabilità a decorrere dal periodo di imposta 2013, mentre per le rettifiche pregresse si continueranno ad applicare le regole precedentemente vigenti. Pertanto, il nuovo comma 3 dell’articolo 106 del Tuir trova applicazione per le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela rilevate in bilancio a partire dal periodo di imposta 2013.
Le svalutazioni dei crediti erogati alla clientela e le perdite su crediti operate in bilancio sino al periodo di imposta 2012 concorreranno alla formazione del reddito secondo l’originario piano di deduzione in diciottesimi ovvero in noni (comma 5 dell’articolo 101 del Tuir).
Diversamente, le riprese di valore da valutazione e da incasso su crediti verso la clientela rileveranno in diminuzione delle rettifiche di valore (svalutazioni o perdite) su crediti deducibili in quinti (nuovo comma 3 dell’articolo 106 del Tuir).
 
Per le svalutazioni dirette inferiori allo 0,3% era precedentemente consentita la deducibilità degli accantonamenti al fondo rischi su crediti fino a detto importo. Il fondo era utilizzato al momento del realizzo di perdite sui crediti, che presentavano i requisiti di deducibilità previsti dal comma 5 dell’articolo 101 del Tuir.
In via transitoria, le quote di fondo dedotte devono essere utilizzate al momento della rilevazione di perdite su crediti derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei crediti verso la clientela, deducibili ai sensi della nuova formulazione dell’articolo 106 del Tuir, oppure derivanti dalla cancellazione dal bilancio di crediti diversi da quelli verso la clientela, deducibili ai sensi della nuova formulazione del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir.
La ripresa a tassazione non si realizza nelle ipotesi in cui il riassorbimento sia stato operato mediante l’affrancamento (articolo 1, comma 48, legge 244/2007).
 
Modifiche alla disciplina Irap per banche, enti e società finanziarie e imprese di assicurazione 
Concorrono alla formazione della base imponibile Irap delle banche, degli altri enti finanziari e delle imprese di assicurazione, le rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo (articolo 6, comma 1, Dlgs 446/1997). Tali componenti positivi o negativi partecipano alla formazione della base imponibile Irap, in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi.
Per quanto riguarda le modalità di contabilizzazione delle perdite, delle svalutazioni e delle riprese di valore, il documento di prassi rimanda a quanto già precisato in ambito Ires.
 
Le modifiche alla disciplina Irap si applicano dal periodo di imposta 2013.
In relazione ai crediti iscritti in bilancio anteriormente al periodo di imposta 2013, le componenti valutative imputate a conto economico dal periodo di imposta 2008, che non hanno rilevato ai fini Irap al momento della loro imputazione, concorrono a determinare la base imponibile al momento della cessione dei relativi crediti, indipendentemente da eventuali svalutazioni o rivalutazioni civilistiche operate (circolari 27/E del 2009 e 36/E del 2008).
Per quanto concerne i medesimi crediti, le rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento rilevate in conto economico a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 concorrono alla formazione del valore della produzione netta secondo le nuove disposizioni, riducendo o incrementando il valore fiscale dei crediti stessi.
 
Crediti di modesto importo 
Nel periodo d’imposta in cui si realizzano i due requisiti che consentono la deduzione automatica delle perdite sui crediti di modesto importo, ovvero l’imputazione del componente negativo di rettifica e la maturazione della scadenza dei sei mesi, l’intero ammontare dei predetti crediti, nell’ipotesi in cui trova capienza nel valore delle svalutazioni non dedotte, deve essere attribuito, sul piano fiscale, a una perdita su crediti (comma 5 dell’articolo 101 del Tuir).
Sarà però necessario evitare che gli stessi, in un momento successivo, generino ulteriori perdite al momento della loro cancellazione dal bilancio. Tali crediti non possono essere presi in considerazione ai fini del calcolo del plafond (articolo 106 del Tuir).

FONTE: Fisco Oggi – Rivista Tematica dell’Agenzia delle Entrate

AUTORE: Gianfranco Mingione