Il “principio di derivazione rafforzata” è stato esteso ai soggetti, diversi dalle micro imprese, che redigono il bilancio in conformità alle nuove disposizioni del codice civile.

I modelli Redditi 2017 Società di capitali e Redditi 2017 Enti non commerciali e le relative istruzioni (approvati con provvedimenti del 31 gennaio scorso) hanno previsto un adeguamento alle disposizioni contenute nel “milleproroghe” (Dl 224/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge 19/2017).

In particolare, il provvedimento 11 maggio 2017 ha apportato alcune modifiche conseguenti all’applicazione dell’articolo 13-bis del “milleproroghe”, che ha previsto un coordinamento della disciplina in materia di Ires e Irap con il Dlgs 139/2015.

Quest’ultimo ha dato attuazione alla direttiva 2013/34/Ue relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, la quale ha modificato la direttiva 2006/43/Ce e abrogato le direttive 78/660/Cee e 83/349/Cee, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge.

Il numero 2) della lettera a) del comma 2 dell’articolo 13-bis sopra richiamato ha introdotto nell’articolo 83 del Tuir una particolare disposizione riguardante i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter cc, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile: a questi soggetti si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate al fine di dare ingresso nel nostro ordinamento ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs).

Parliamo, quindi, di quei soggetti che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale, 175mila euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni, 350mila euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio, 5 unità.

A questi soggetti, il comma 1 dell’articolo 13-bis del “milleproroghe”, relativamente al periodo d’imposta nel quale vanno dichiarati i componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, è prorogato di quindici giorni il termine per la presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi (e di Irap), che il comma 2 dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, per i soggetti passivi all’Ires, prevede entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Tale proroga è stata introdotta per agevolare la prima applicazione delle disposizioni contenute nel Dlgs 139/2015, e delle disposizioni di coordinamento contenute nel “decreto milleproroghe”.

Per distinguere i soggetti che adottano i nuovi principi contabili nazionali e che presentano la dichiarazione nei termini sopra previsti cioè tra coloro che beneficiano della proroga e coloro che ne sono esclusi, il provvedimento dell’11 maggio ha modificato il frontespizio dei modelli Redditi SC e Redditi ENC.

Frontespizio Redditi SC 2017

Nel riquadro “Tipo di dichiarazione” è stata introdotta la casella “Art. 13-bis” che, infatti, va barrata dai soggetti che, redigendo il bilancio in conformità alle nuove disposizioni del codice civile, godono della proroga del termine per la presentazione delle dichiarazioni.

Il “milleproroghe” ha previsto una serie di modifiche al Tuir, che hanno comportato anche altri interventi nelle istruzioni dei modelli di dichiarazione. Nell’articolo 83 non solo è stato introdotto il comma 1-bis, come appena menzionato, ma è stato anche modificato il comma 1 (si veda il n. 1), lettera a), del comma 2 dell’articolo 13-bis). Dopo aver richiamato, per la determinazione del reddito complessivo, il “principio di derivazione” del reddito imponibile dal risultato di esercizio, il legislatore si è preoccupato di estendere il “principio di derivazione rafforzata”, già adottato per i soggetti che hanno adottato i principi contabili internazionali Ias/Ifrs. Infatti, l’articolo 83 prevede che, per quest’ultimi soggetti e ora anche per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle nuove disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni degli articoli della sezione I, capo II, titolo II, del Tuir, “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.

L’applicazione del principio per gli Ias adopter anche ai soggetti che adottano la nuova contabilità non esclude la presenza di possibili disallineamenti tra valori contabili e valori fiscali dei componenti patrimoniali. È il caso, ad esempio, delle spese relative a ricerche nonché le spese di pubblicità. Il Dlgs 139/2015 ha eliminato il riferimento ai predetti costi dalla voce dello stato patrimoniale BI2, trattandosi di costi non più capitalizzabili (sempre che i costi di pubblicità non soddisfino i requisiti per la capitalizzazione tra i “costi di impianto e di ampliamento” e sempre che i costi di ricerca applicata non soddisfino i requisiti per la capitalizzazione tra i “costi di sviluppo”).

L’articolo 13-bis, comma 2, lettera c), del “decreto milleproroghe” ha precisato che l’ammontare deducibile delle spese relative a più esercizi è costituito dalla quota delle stesse imputabile a ciascun esercizio (ad eccezione delle spese di rappresentanza), eliminando quindi dall’articolo 108 del Tuir il riferimento alle spese per ricerca e sviluppo (comma 1) nonché di pubblicità (comma 2).

In relazione agli effetti sulla determinazione della base imponibile Ires (e anche dell’Irap), l’articolo 11 del Dlgs 139/2015 afferma che “dall’attuazione del presente decreto non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica” (“clausola di invarianza finanziaria”). Tale disposizione, nel prevedere la non emersione di oneri a carico della finanza pubblica, determina la gestione per i contribuenti di un doppio binario tra valori contabili e fiscali.

Il modello Redditi 2017 SC ha previsto nel quadro RV l’utilizzo di apposita codificazione nella casella denominata “IAS / D.lgs. 139/2015” di colonna 3, proprio per permettere l’identificazione della contabilità adottata ai fini degli adempimenti della sezione I del medesimo quadro RV ovvero per evidenziare le variazioni intervenute in ciascun esercizio relativamente ai singoli beni, i valori esposti in bilancio e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti.

Quadro RV Redditi SC 2017

Nella compilazione della sezione I anche da parte dei soggetti che evidenziano differenze tra i valori civili e i valori fiscali di beni e/o elementi patrimoniali emerse in dipendenza dell’adozione dei nuovi principi contabili nazionali è stato previsto il codice “3” nella colonna 3. Qualora i valori civili e fiscali di un medesimo bene differiscano sia per effetto di una delle operazioni che generano disallineamenti da evidenziare nella sezione sia per effetto dell’adozione dei principi contabili nazionali, ai fini della determinazione del valore civile si terrà conto anche dei riflessi derivanti dall’adozione dei suddetti principi. In tal caso, va indicato il codice “4” nella casella di colonna 3.

Quindi, con l’eliminazione nell’attivo patrimoniale di costi iscritti e non più capitalizzabili, stante la nuova contabilità, si avrà in dichiarazione dei redditi la rappresentazione del disallineamento tra il valore civile (non più esistente a seguito dell’eliminazione) e quello fiscale. In tale caso, seguendo le istruzioni alla dichiarazione Redditi SC: in colonna 1 del quadro RV va indicata la descrizione della posta eliminata dal bilancio a seguito dell’applicazione dei principi contabili; in colonna 4 va indicato il corrispondente valore contabile risultante dal bilancio prima della transizione ai principi contabili; le colonne da 5 a 8 non devono essere compilate. Nella colonna 10, va indicato il valore fiscale esistente alla data di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili della voce di bilancio eliminata. Nelle colonne 11 e 12 vanno indicati gli incrementi/decrementi rilevanti ai fini fiscali della voce di bilancio eliminata o non più iscrivibile. Nella colonna 13 va indicato il valore fiscale esistente alla data di chiusura dell’esercizio.

Esempio: eliminazione di spese di ricerca – Quadro RV

Nel quadro RF di determinazione del reddito, inoltre, è stata “ampliata” la casistica del rigo RF30, colonna 3, tra le variazioni in aumento e del rigo RF53, colonna 2, tra le variazioni in diminuzione, dove va indicato l’ammontare complessivo di tutti i componenti, rispettivamente, positivi e negativi, imputati direttamente a patrimonio e fiscalmente rilevanti, in applicazione non solo dei principi contabili internazionali ma, ora, anche dei principi contabili nazionali a seguito del decreto legislativo 139/2015 (si vedano i decreti Mef del 1° aprile 2009, n. 48, e dell’8 giugno 2011).

Quadro RF Redditi SC 2017

In via transitoria, fatta eccezione per alcune fattispecie, il comma 5 dell’articolo 13-bis del “milleproroghe” ha specificato che continuano a essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio del predetto esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015.

Riprendiamo l’esempio dei costi non più capitalizzabili, ci riferiamo a quelli di pubblicità e di ricerca, prima della riforma del “Milleproroghe”, deducibili (articolo 108 del Tuir): i primi anche in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi e i secondi deducibili anche in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Per le spese sostenute prima della riforma del Dlgs 139/2015 e, quindi, capitalizzate con pieno riconoscimento fiscale, è possibile continuare a riportare le quote deducibili fiscalmente. L’ammortamento fiscale va quindi evidenziato in dichiarazione dei redditi. È possibile indicare nel quadro RF, rigo RF43, colonna 3, come indicano le istruzioni del modello Redditi SC 2017, “l’importo delle quote delle spese contabilizzate in precedenti esercizi e rinviate ai successivi periodi di imposta, nonché le spese e gli oneri specificamente afferenti ricavi e altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito dell’esercizio”.