I fatti
Con avviso di liquidazione e irrogazione sanzioni notificato a una società in nome collettivo sul rilevo, l’ufficio ha rettificato il valore dell’atto con il quale i soci avevano conferito un fondo alla società dagli stessi costituita e avevano determinato la base imponibile, ai fini dell’imposta di registro e delle ipocatastali, deducendo il valore del mutuo dal valore venale del terreno.
In particolare, costituita una società in nome collettivo, la quota di capitale sociale era integralmente liberata mediante il conferimento, da parte dei due soci, di un terreno agricolo del quale gli stessi erano comproprietari in parti uguali. Il valore attribuito al terreno nel rogito corrispondeva alla differenza tra il valore venale del bene e l’ammontare del mutuo, stipulato, lo stesso giorno in cui era stata costituita la società, dai soci con la banca e accollato alla società conferitaria.

L’ufficio ha ritenuto non deducibile l’importo del mutuo in quanto onere non strettamente collegato al bene conferito.
La società ha impugnato l’avviso e la Commissione tributaria di Brescia lo ha accolto, ritenendo legittimo il valore dichiarato dalle parti e confermando il valore liquidato dall’ufficio per le imposte ipotecaria e catastale.

Anche in secondo grado, la contribuente è risultata vittoriosa per il capo della sentenza relativo all’imposta di registro e ha prestato acquiescenza al capo relativo alla liquidazione delle imposte ipocatastali (cioè, alla determinazione della base imponibile ex articoli 2 e 10, Dlgs 347/1990, tenendo conto del valore degli immobili in sé considerati, restando preclusa la detrazione dal valore degli immobili degli oneri e delle passività, non trovando applicazione lo specifico criterio indicato dall’articolo 50, comma 3, Dpr 131/1986, per l’imposta di registro).
In particolare, i giudici di appello, sulla base delle modifiche apportate all’articolo 50, Dpr 131/1986, dall’articolo 10, legge 488/1999, hanno concluso che la disposizione si riferiva solo alla “deduzione delle passività e degli oneri accollati alla società”, con la conseguenza che “la dicotomia operata dall’Ufficio” non era “suffragata da alcun supporto normativo”.

Di diverso avviso l’Agenzia, che ha sottoposto la fattispecie all’esame dei giudici di legittimità, lamentando la violazione e falsa applicazione dell’articolo 50, Dpr 131/1986, in quanto la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che la base imponibile del negozio di conferimento andasse determinata, ai fini dell’imposta di registro, deducendo dal valore dei beni tutti gli oneri e le passività accollati alle società.

I giudici di piazza Cavour hanno accolto il ricorso e hanno precisato che l’articolo 50, comma 3, “impone la deduzione delle passività e oneri dai beni e diritti conferiti, a condizione tuttavia che tali passività e oneri siano inerenti all’oggetto del trasferimento stesso, con esclusione, quindi, di passività o oneri che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non possono dirsi collegati all’oggetto del trasferimento”.

Osservazioni
La pronuncia della Corte sottopone il conferimento di un bene immobile allo stesso trattamento fiscale per l’imposta di registro e per le ipocatastali, disconosce cioè la deduzione del mutuo dal valore venale del terreno conferito.

La circostanza che deve essere attribuito un identico valore sia ai fini dell’imposta di registro sia ai fini delle imposte di trasferimento e catastali (“commisurate alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro”, ex articoli 2 e 10, Dlgs 347/1990) non pone in ombra la diversità di oggetto propria di ogni singola imposta (e cioè il trasferimento di ricchezza mobiliare o immobiliare per l’imposta di registro, e le formalità che riguardano solo i beni immobili per le altre due imposte). Di conseguenza, per la costituzione di società con conferimento di beni immobili, la base imponibile, ai fini delle imposte ipocatastali, va determinata tenendo esclusivamente conto del valore oggettivo e intrinseco dell’immobile, al lordo delle componenti negative del trasferimento o conferimento e degli eventuali mutui, garantiti da ipoteche gravanti sull’immobile trasferito, accollati al cessionario o alla conferitaria (Cassazione, sentenze 10486/2003, 2074/2004, 18148/2004, 14047/2006, 26854/2007 e 11776/2008); per l’imposta di registro, il valore dell’immobile viene considerato al netto degli oneri relativi.

L’articolo 50, comma 3, Dpr 131/1986, infatti, dispone che qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, la base imponibile “per la parte relativa a tali conferimenti, è costituita dal valore dei beni, diritti o aziende al netto di passività o oneri”.
La disposizione traspone nell’ordinamento italiano l’articolo 5 della direttiva Cee n. 69/335, secondo la quale l’imposta è liquidata sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento. Ma non senza condizioni. Le norme citate, infatti, impongono la deduzione delle passività e oneri dai beni e diritti conferiti, a condizione tuttavia che tali passività e oneri siano inerenti all’oggetto del trasferimento. Restano esclusi, quindi, passività o oneri che, anche se gravanti sul conferente e assunti dalla società conferitaria, non possono dirsi collegati all’oggetto del trasferimento (Cassazione, ordinanza 2577/2011; sentenze 16768/2002 e 536/2001).

Nella fattispecie in esame, la Corte ha osservato che proprio il riferimento alla “causa di ciascun conferimento” contenuto nell’articolo 5 della direttiva Cee è di ostacolo a una deduzione indiscriminata delle passività e oneri gravanti sui beni conferiti e impone una verifica circa la sussistenza del “collegamento” tra la passività e l’acquisizione del bene, “evitando che diano luogo a una riduzione dell’imposta di registro i mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario”.

L’ordinanza, oltre a dare seguito a un orientamento giurisprudenziale consolidato, è altresì in linea con la prassi dell’Agenzia, secondo la quale “le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare può essere detratto dal valore dichiarato sono solo quelli relativi ai beni immobili conferiti…” (circolare 247/E del 1999, punto 4.2).

Enunciato il principio di diritto, la Corte non si è pronunciata sul riscontro del “collegamento” mutuo – bene conferito, probabilmente perché la società, non avendo adempiuto all’onere della prova, ha precluso al giudice la verifica circa la sussistenza di tale collegamento. Sarà il giudice del rinvio a dover dare atto che la contribuente, nei gradi di merito, non ha provato l’inerenza del mutuo al terreno agricolo conferito, né il collegamento richiesto è emerso dall’esame del contenuto del contratto di mutuo. E nemmeno risulta che la società abbia contestato che, nella fattispecie, la deduzione del mutuo era legittima in quanto vi era stato, da parte sua, accollo esterno del mutuo come risultava dall’accettazione della banca o da altre prove idonee (Cassazione, sentenza n. 16537/2010). Ciò le avrebbe consentito di vincere anche l’ultima partita col Fisco. In altri precedenti, infatti, la Cassazione, distinguendo un accollo esterno (ex articolo 1273 codice civile), e cioè destinato a produrre effetto nei confronti della banca creditrice chiamata ad aderirvi, da un accollo interno, e cioè un accordo senza assunzione di alcun debito diretto da parte della società accollante nei confronti della banca, ha ritenuto solo il primo l’unico per il quale è ammessa la deduzione prevista dall’articolo 50, Dpr 131/1986 (Cassazione, sentenza n. 9580/2013).