Svalutazioni/perdite su crediti da erogazione a clienti deducibili in cinque anni; perdite da cessioni a titolo oneroso deducibili per intero nell’esercizio in cui sono rilevate.

La legge 147/2013 (commi da 158 a 161 dell’unico articolo) ridisegna la disciplina Ires e Irap delle perdite e delle svalutazioni dei crediti d’impresa, stravolgendo principi consolidati sia nel diritto positivo sia nel diritto vivente della giurisprudenza della Cassazione e della prassi dell’Amministrazione finanziaria.

Tassonomia delle perdite su crediti nel previgente sistema del Tuir
L’Agenzia delle Entrate, nella sua prassi consolidata, conformemente all’orientamento costante della giurisprudenza di legittimità, ha distinto tra perdite effettive, connotate da certezza e definitività, e perdite probabili (per una ricostruzione organica della disciplina fiscale delle perdite su crediti, si veda la circolare n. 26/2013 e la giurisprudenza e la prassi ivi richiamate).

Le prime sono state, a loro volta, distinte in perdite da valutazione interna e perdite da realizzo, queste ultime scaturenti da atti dispositivi del credito quali cessioni pro soluto, transazioni novative o remissione totale o parziale del credito.
Le perdite effettive, scomposte nelle due suddette sottocategorie (da valutazione interna e da realizzo), sono state ricondotte all’ambito applicativo dell’articolo 101, comma 5 del Tuir, mentre, le perdite probabili sono state ricondotte all’ambito oggettivo dell’articolo 106  dello stesso Testo unico.

Tale tassonomia delle perdite su crediti vale anche per gli Ias adopter, tra i quali spiccano, in relazione all’importanza economica, le banche. Anche per questi soggetti, infatti, il sistema giuridico di riferimento per la determinazione dell’imponibile Ires è costituito dalle fattispecie contenute nel Tuir (principio della “neutralità procedurale”).
Tuttavia, non tutti sono stati d’accordo con la suddetta classificazione. Più precisamente, parte della dottrina e Assonime hanno ritenuto che le perdite da realizzo, connesse soprattutto alle cessioni dei crediti pro soluto, si riconducessero (già nel previgente sistema) all’ambito applicativo dell’articolo 109, comma 1, del Tuir: in buona sostanza, la certezza della perdita subìta sul valore originario del credito veniva fatta derivare dalla certezza e oggettiva determinabilità del corrispettivo rilevato a fronte della cessione del credito medesimo, tenuto conto che tale corrispettivo costituirà il valore fiscalmente riconosciuto del credito in capo al cessionario, in base all’articolo 106, comma 1, del Testo unico delle imposte dirette.
Ciò avrebbe implicato, per i soggetti Ias adopter, la piena derivazione delle perdite da realizzo dal bilancio, stante la “cedevolezza” dei criteri di imputazione temporale contenuti all’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, in favore di quelli di matrice Ias/Ifrs, sancita dall’articolo 83 dello stesso Testo unico (“deroga generale”).

Invero, il previgente testo dell’articolo 101, comma 5, ultimo periodo, del Tuir, aveva introdotto, per gli Ias adopter, una “deroga speciale”, che consentiva la derivazione dal bilancio Ias compliant delle sole perdite connesse a “eventi estintivi”, ossia, alle perdite rilevate in base alla procedura diderecognition (Ias 39, paragrafo 17 e seguenti) ed escludendo le svalutazioni da impairment test (Ias 39, paragrafo 58 e seguenti).

Come cambia la disciplina con la legge di stabilità 2014
Orbene, la sopra descritta tassonomia delle perdite su crediti continua a valere per le sole imprese commerciali, mentre per le banche la disciplina delle perdite (sia da valutazione sia da realizzo) e delle svalutazioni, è regolamentata, esclusivamente, dal novellato articolo 106, comma 3, del Tuir.
Tanto si evince dal comma 160, lettera b), della legge di stabilità 2014, che ha introdotto, nel primo periodo dell’articolo 101, comma 5 del Tuir, una clausola di esclusione delle perdite deducibili in base all’articolo 106, comma 3, dello stesso Testo unico. Quest’ultima disposizione è stata totalmente riscritta e, attualmente, prevede che per le imprese del settore bancario sia le perdite sia le svalutazioni afferenti ai crediti derivanti dall’erogazione alla clientela sono deducibili nell’esercizio nel quale sono rilevate in bilancio e nei quattro successivi, mentre le perdite da cessioni a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio nel quale sono rilevate (coerentemente, la disposizione in commento abroga all’articolo 106 Tuir i commi 3-bis, che conteneva una norma sovvenzionale, e 5, che prevedeva una disposizione di coordinamento tra la disciplina di deduzione delle svalutazioni e quella di deduzione delle perdite al verificarsi degli “elementi certi e precisi”, di cui all’articolo 101, comma 5 del Tuir. Inoltre, il legislatore si è probabilmente accorto del carattere pleonastico del riferimento alle “operazioni fuori bilancio”, contenuto al comma 4 dell’articolo 106 del Tuir, dato che per le banche, soggetti Ias adopter per natura, tali operazioni sono rilevate nel bilancio e, conseguentemente, ha abrogato tale riferimento).
In sostanza, per il settore bancario opera una derivazione dal bilancio delle perdite/svalutazioni su crediti, calibrata solo per le svalutazioni e le perdite valutative dal riparto in quote costanti in cinque esercizi.

Con riferimento alla generalità dei soggetti passivi Ires e a prescindere dai principi contabili di riferimento, il novellato ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir prevede che “gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
La novità “dirompente” consiste nell’eliminazione non solo della limitazione soggettiva ai contribuenti Ias adopter, ma, soprattutto, in quella della limitazione oggettiva connessa alla locuzione “per effetto di eventi estintivi”, contenuta nella vecchia formulazione della predetta disposizione. Ciò potrebbe significare che, per la generalità degli operatori economici soggetti passivi Ires, mentre le svalutazioni su crediti (perdite probabili) restano disciplinate dall’articolo 106, commi 1 e 2 del Tuir, le perdite “certe e definitive”, sia da valutazione sia da realizzo, si determinano per derivazione diretta dal bilancio redatto secondo corretti principi contabili.

Ai fini Irap
Il comma 158, lettera a), della Stabilità 2014 ha invece introdotto all’articolo 6 del Dlgs 446/1997 (base imponibile Irap per le banche) la lettera c-bis che attribuisce rilevanza Irap, in quote costanti in cinque esercizi, alle rettifiche e alle riprese di valore nette connesse al deterioramento dei crediti da erogazione alla clientela. Anche quest’ultima è una innovazione “di rottura”, in quanto, tradizionalmente, le componenti valutative non avevano accesso nel valore della produzione netta.

FONTE: Fisco Oggi (giornale on line dell’Agenzia delle Entrate)

AUTORE: Pasquale Fabbrocini