Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti si realizza ogniqualvolta la falsità ricade sul contenuto della fattura, qualora si documenti un’operazione non eseguita o eseguita in misura diversa da quella reale, o sull’indicazione dei soggetti tra cui è intercorsa l’operazione. In particolare, la falsità soggettiva si verifica nelle ipotesi in cui i soggetti indicati sul documento sono differenti da quelli che in realtà hanno preso parte all’operazione, ovvero sono “inesistenti”, perché si tratta di nomi di pura fantasia, ovvero non hanno mai avuto alcun rapporto di natura commerciale con il contribuente che utilizza il documento fiscale. Sono questi i principi enunciati dalla terza sezione penale della Corte di cassazione con la sentenza n. 5703 dell’11 febbraio 2016.
Il fatto
Nell’ambito delle indagini per il reato di dichiarazione fraudolenta attraverso l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, condotte nei confronti del procuratore speciale della società utilizzatrice, il tribunale emanava un’ordinanza, con cui disponeva il divieto di dimora nella regione in cui era localizzata la società riconducibile all’indagato. Il reato, di cui all’articolo 2 del Dlgs 74/2000, si era consumato per aver indicato, nelle dichiarazioni Iva, elementi passivi fittizi avvalendosi dell’utilizzo di centinaia di fatture relative a operazioni inesistenti. Peraltro, considerato il numero dei documenti fittizi, l’arco temporale di commissione delle condotte fraudolente e l’importo dei crediti falsi indebitamente detratti, il tribunale aveva ravvisato che quella contestata costituisse la modalità ordinaria di gestione della società. Da qui, l’esigenza delle misure cautelari contenute nell’ordinanza.
Avverso tale decisione, proponeva ricorso per cassazione l’indagato, eccependo violazione del citato articolo 2 e invocando la conseguente nullità dell’ordinanza impugnata. Con l’unico motivo di ricorso, l’indagato ha affermato che le violazioni contestate non rientravano nella previsione dell’articolo 2, ma in quelle dell’articolo 10-quater del Dlgs 74/2000, non essendo state utilizzate fatture per operazioni inesistenti, “bensì documenti materialmente falsi”, realizzati dallo stesso utilizzatore per creare un fittizio credito Iva da usare in compensazione. Secondo la tesi del ricorrente, infatti, affinché si possa qualificare la fattispecie prevista dall’articolo 2, è necessario che le fatture provengano da un soggetto terzo rispetto al loro utilizzatore, “non potendo considerarsi tali quelle artificiosamente emesse dallo stesso utilizzatore”. A parere dei giudici della Corte di cassazione, il ricorso è infondato e deve essere respinto, risultando corretta la qualificazione del fatto contestato all’indagato.
La decisione
La questione dirimente verte sulla corretta qualificazione giuridica della fattispecie delittuosa della dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti. Secondo l’interpretazione fornita dall’indagato, si ravviserebbe il reato di cui all’articolo 2 del Dlgs 74/2000 solo nell’ipotesi in cui le fatture false provengano da un soggetto diverso dall’utilizzatore. Nel diverso caso in cui i documenti fiscali fossero stati prodotti dal medesimo utilizzatore, si realizzerebbe un mero “falso” materiale finalizzato al conseguimento di un indebito credito d’imposta che, in quanto tale, rientra nella previsione del successivo articolo 10-quater, che punisce l’indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti.
A parere dei giudici della Corte suprema, non è corretta la qualificazione fornita dal ricorrente. Infatti, prendendo le mosse da un principio oramai consolidato nella giurisprudenza di legittimità, il reato ex articolo 2, Dlgs 74/2000, sussiste in tutte le ipotesi di fatture emesse “a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte, ovvero indicanti i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero riferenti l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
La “falsità”, pertanto, può ricadere sia sul contenuto della fattura (o di altro documento fiscale), in cui si documenta un’operazione in realtà non eseguita o eseguita in misura diversa da quella reale, sia sull’indicazione dei soggetti tra cui è intercorsa l’operazione. In particolare, l’indicazione di “soggetti diversi da quelli effettivi” si realizza tanto indicando in fattura soggetti che in realtà non hanno preso parte all’operazione, tanto inserendo “soggetti inesistenti”, perché, ad esempio, si tratta di nomi di fantasia, ovvero soggetti che non hanno mai avuto alcun rapporto di natura commerciale con il contribuente che utilizza il medesimo documento. In tutte queste ipotesi, infatti, il contribuente pone in essere un comportamento che causa “una lesione del bene giuridico protetto, costituito dal patrimonio erariale (cfr Sent. Cass. n. 27392 del 27/04/2012)”.
Alla luce di tali precisazioni, deve essere respinta l’eccezione dell’indagato, per cui la fattispecie in esame rientrerebbe nella previsione di cui all’articolo 10-quater del Dlgs 74/2000, concernente l’indebita compensazione tra imposte dovute e crediti non spettanti o inesistenti. Una tale interpretazione è da respingere, perché il delitto di cui all’articolo 2, che ha una struttura “bifasica”, ha contenuto speciale rispetto al reato di indebita compensazione (che riveste carattere meramente residuale), consistente nell’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e nell’indicazione in una delle dichiarazioni annuali di elementi passivi fittizi.
