Nella circolare 40/E del 26 settembre 2016, l’Agenzia fornisce un quadro sulla disciplina del consolidato nazionale (articoli 117 e seguenti del Tuir), alla luce delle modifiche apportate dal Dlgs 147/2015. In particolare, l’articolo 6 del “decreto internazionalizzazione” ha ampliato la tipologia di soggetti che possono accedere al consolidato, per adeguare la normativa interna alla sentenza 12 giugno 2014 della Corte di giustizia dell’Unione europea (cause riunite C-39/13, C- 40/13 e C-41/13).

Le novità del “decreto internazionalizzazione”

La previgente disciplina del consolidato fiscale prevedeva l’opzione per la tassazione di gruppo, oltre che alle società residenti, alle società non residenti solo in qualità di controllanti e a condizione che fossero residenti in Paesi con i quali fosse in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione, in possesso di una stabile organizzazione in Italia, il cui patrimonio comprendesse la partecipazione in ciascuna società controllata. La nuova disciplina elimina tale vincolo, consentendo alle società “sorelle” (sia residenti in Italia sia stabili organizzazioni in Italia di società residenti in Stati appartenenti all’Ue ovvero in Stati See con cui l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni) di consolidare le proprie basi imponibili. La facoltà è concessa previa indicazione, da parte del soggetto non residente, della controllata designata a esercitare l’opzione, che assume il ruolo di consolidante. Inoltre, la nuova normativa ha eliminato la connessione patrimoniale delle partecipazioni delle consolidate con la stabile organizzazione della controllante non residente. Come stabilito dal comma 3 dell’articolo 6, le novità normative si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso (7 ottobre 2015).

Controllante e controllata: le regole da rispettare

La circolare offre alcune precisazioni in merito alle condizioni che devono rispettare la controllante non residente e le controllate ai fini dell’applicazione del consolidato tra sorelle. Per quanto riguarda la controllante, il requisito della residenza deve essere determinato sia sulla base della normativa interna fiscale dello Stato Ue/See sia alla luce delle “tie-breaker rules” di origine convenzionale. Pertanto, l’articolo 117, comma 2-bis, del Tuir, deve essere interpretato nel senso che esso si applica ai soggetti residenti in Stati Ue/See, con cui l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri lo scambio di informazioni, la cui residenza al di fuori dello Spazio economico europeo sia esclusa ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo. Altro presupposto di accesso alla nuova disciplina da verificare per la controllante è che quest’ultima deve esercitare effettivamente un’attività economica. Fra le regole che interessano, invece, le controllate che aderiscono al consolidato, la circolare ricorda che la controllata designata non può esercitare l’opzione con una società da cui sia essa stessa controllata. Ciò per garantire che la consolidante sia comunque il soggetto passivo residente di più alto livello nella catena del controllo. La controllata designata può esercitare l’opzione solo con le società che si considerano controllate dal soggetto non residente. Inoltre, è necessario che la stessa consolidata abbia la forma giuridica della società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata e che non si tratti, invece, di un ente commerciale.

Designazione della controllata

La controllante non residente, identificata nel territorio dello Stato mediante attribuzione del codice fiscale, presenta all’Agenzia delle Entrate il modello (approvato con provvedimento del 6 novembre 2015) con cui autorizza la controllata scelta a esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo. Il modello per la designazione può essere presentato dalla controllante Ue/See dall’inizio del periodo d’imposta per il quale la controllata designata esercita l’opzione per il consolidato e fino all’esercizio dell’opzione stessa, da eseguirsi nei termini previsti. La presentazione del modello di designazione deve, quindi, precedere l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo da parte della società designata la quale, in assenza della designazione, non può aderire al consolidato in qualità di consolidante. Ad esempio, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, sarà possibile effettuare la designazione dal 1° gennaio al 30 settembre e la controllata designata potrà esercitare l’opzione per il consolidato solo dopo la sua designazione.

La designazione mantiene la propria validità anche nelle ipotesi di rinnovo dell’opzione per la tassazione di gruppo. Di conseguenza, il soggetto designato potrà, al termine del triennio di efficacia dell’opzione per il consolidato, procedere con il rinnovo della stessa, senza che la controllante non residente debba rinnovare la designazione. Altra precisazione fornita con la circolare riguarda gli effetti della designazione. In particolare, il legale rappresentante della società controllante non residente, nel designare la controllata residente o la stabile organizzazione di una controllata Ue/See, fa assumere all’ente rappresentato, in via sussidiaria, le responsabilità previste dall’articolo 127 del Tuir per le società o enti controllanti. In mancanza di tale assunzione di responsabilità, l’opzione è inefficace.

Consolidati già in corso

In relazione alle opzioni già in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni, la circolare ricorda le tre ipotesi previste dal provvedimento 6 novembre 2015:

• qualora la consolidante della fiscal unit preesistente sia designata a esercitare l’opzione (articolo 117 del Tuir, comma 2-bis), il consolidato preesistente non si interrompe se l’opzione è esercitata per il periodo transitorio, mentre si interrompe se è esercitata per i periodi d’imposta successivi a quello in corso all’entrata in vigore del “decreto internazionalizzazione”
• nell’ipotesi in cui, invece, la consolidante del consolidato in vigenza di opzione opti in qualità di consolidata unitamente a una diversa società designata, il consolidato preesistente si interrompe (tale disposizione opera anche a regime)
• infine, terza ipotesi, se, insieme alla consolidante, esercitano l’opzione con la società designata anche tutte le altre società aderenti alla tassazione di gruppo in qualità di controllate, in relazione al consolidato preesistente non si producono gli effetti di interruzione di cui all’articolo 124 del Tuir, commi 1, 2 e 3, mentre le perdite fiscali (articolo 124 del Tuir, comma 4) si qualificano come pregresse rispetto al nuovo consolidato tra sorelle.

Quesiti in tema di “controllo rilevante”

La seconda parte della circolare fornisce chiarimenti in risposta a specifiche istanze di interpello, in tema di “controllo rilevante” esistente tra la società controllante e le controllate (articoli 117 e 120 del Tuir). Una delle ipotesi commentate riguarda il caso in cui le partecipazioni detenute dalla controllante siano sottoposte a sequestro e la società abbia impugnato il provvedimento cautelare. L’Agenzia precisa che, finché non è definito il giudizio, le partecipazioni sequestrate non possono essere utilmente conteggiate ai fini della verifica del rapporto di “controllo rilevante”. Se la sentenza definitiva annulla la misura cautelare, si distinguono due ipotesi: se non è stata ancora esercitata l’opzione per il consolidato, le partecipazioni sequestrate potranno essere conteggiate utilmente ai fini della verifica del rapporto di “controllo rilevante” e dell’accesso al regime della tassazione di gruppo per i periodi d’imposta successivi al provvedimento di annullamento; qualora, invece, l’opzione sia stata esercitata, il consolidato continuerà a conservare la sua efficacia, a patto che il contribuente abbia posto in essere (dalla data di emanazione del provvedimento di sequestro fino alla sentenza definitiva di annullamento) tutti gli adempimenti previsti dal regime della tassazione di gruppo.