L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 13/E del 2 febbraio 2018, torna a occuparsi di consolidato e nello specifico nel caso di una fusione per incorporazione di una società consolidante in una società esterna al consolidato.

L’Agenzia chiarisce perchè, in presenza di una particolare operazione, non si applicano in via analogica le disposizioni che prevedono l’interruzione della tassazione di gruppo. L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 13/E del 2 febbraio 2018, torna a occuparsi di consolidato e lo fa chiarendo che non si applicano in via analogica le disposizioni che prevedono l’interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio nel caso di una fusione per incorporazione di una società consolidante in una società esterna al consolidato, allorquando il soggetto incorporante sia una Spac (special purpose acquisition company), ossia un veicolo neocostituito, oppure che, pur non essendolo formalmente, possa essere considerato come tale, in quanto non abbia una propria operatività e sia stato costituito al solo scopo di individuare una società target e incorporarla dopo l’acquisto.

Il quesito

La risoluzione è stata emanata a seguito della presentazione di un interpello probatorio in base a quanto previsto dalla disciplina in materia di consolidato (articolo 124, comma 5, penultimo periodo Tuir). Si ricorda che questa particolare tipologia di interpello raggruppa tutte quelle istanze volte a ottenere un parere dell’Amministrazione finanziaria sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’accesso a un determinato regime fiscale, nei casi espressamente previsti dalla normativa sostanziale di riferimento (articolo 11, comma 1, lettera b, Statuto dei diritti del contribuente).

Nell’ambito di questa categoria rientrano le istanze di interpello per la continuazione del consolidato, presentate in occasione della effettuazione di alcune operazioni di riorganizzazione (altrimenti interruttive della tassazione di gruppo), tese a verificare che, anche dopo la realizzazione di tali operazioni, permangono tutti i requisiti previsti, ai fini dell’accesso al regime, dalle disposizioni del Tuir. Peraltro, in virtù delle modifiche alla disciplina generale degli interpelli, questa particolare tipologia, prima obbligatoria, ora è diventata facoltativa (cfr Dlgs 156/2015).

In estrema sintesi, la questione posta all’attenzione dell’Amministrazione riguarda un’operazione di fusione per incorporazione realizzata da una società nelle vesti di special purpose acquisition company (società incorporante) nei confronti di una società (incorporata) facente parte di un consolidato in qualità di consolidante, con il preciso obiettivo di individuare una compagine target con cui realizzare un’integrazione societaria (business combination) finalizzata alla quotazione sul mercato dei capitali della stessa società target. Nell’ambito di questa complessa operazione, quindi, la società incorporante, esterna al consolidato, si configura come un “veicolo neocostituito” in quanto privo di una propria operatività.

L’istanza di interpello è stata presentata dalla società incorporante che ha chiesto all’Agenzia delle entrate di confermare che:

• a seguito della fusione, sussistano tutti i requisiti affinché non si interrompa il consolidato fiscale in vigore nell’ambito del gruppo della società incorporata, con la conseguenza che la società risultante dalla fusione succeda alla incorporata nello status di società controllante senza soluzione di continuità con effetto per il periodo d’imposta in cui si è realizzata la fusione
• in caso di risposta positiva al quesito precedente, che non si verifichino gli effetti interruttivi della tassazione di gruppo previsti nell’ipotesi in cui un soggetto controllante non rivesta più tale ruolo poiché opta per un altro consolidato in qualità di controllata (articolo 13, commi 5 e 6, Dm 9 giugno 2004)
• i propri risultati fiscali e quelli dell’incorporata, anche per il periodo precedente la data di efficacia giuridica della fusione, possano interamente concorrere alla formazione del reddito complessivo del consolidato per il periodo d’imposta in cui si è realizzata la fusione.

La risposta dell’Agenzia

L’Agenzia, innanzitutto, procede a un’attenta disamina delle norme applicabili alla situazione prospettata (anche alla luce delle recenti modifiche che hanno interessato la normativa di rifermento) e giunge a conclusioni coincidenti con quelle prospettate dalla società istante.

Continuazione del consolidato fiscale

In primo luogo, l’Agenzia avalla la soluzione delineata dall’istante con riguardo alla continuazione del consolidato fiscale. Questo il percorso logico-argomentativo seguito dall’Amministrazione:

• in materia di interruzione della tassazione di gruppo, il Tuir disciplina gli effetti che si verificano quando, per qualsiasi motivo, il requisito del controllo viene meno prima del compimento del triennio di operatività dell’opzione. In particolare, si prevede che nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato, il consolidato può continuare se la società controllante sia in grado di dimostrare la permanenza di tutti i requisiti previsti per l’accesso al regime della tassazione di gruppo (articolo 124, comma 5, Tuir)
• quella descritta dall’istante è una fusione per incorporazione di una società consolidante con società non inclusa nel consolidato. In questo caso, applicando le disposizioni del Tuir, la continuazione della tassazione di gruppo da parte della società risultante dalla fusione è ammessa se si dimostra che dopo l’effettuazione della di fusione continuano a sussistere i requisiti di controllo richiesti dalla legge (articoli 117 e seguenti, Tuir)
• nel caso descritto dall’istante, la società risultante dalla fusione succede nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società fusa, incluse quelle relative al consolidato facente capo all’incorporata. Sulla base delle indicazioni della società istante, dalla fusione non deriva alcun mutamento nella situazione di controllo nei confronti delle società già aderenti al consolidato dell’incorporata – ex consolidante. Pertanto, tutti i requisiti previsti dalle richiamate norme del Tuir risultano rispettati
• ne consegue che non sussistono preclusioni alla continuazione del consolidato facente capo all’incorporata presso la società risultante dalla fusione, in qualità di consolidante, con effetto già nel periodo d’imposta nel quale si è realizzata la fusione e nella residua parte del triennio di validità dell’opzione
• la società risultante dalla fusione dovrà comunicare all’Agenzia delle entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle società coinvolte nell’operazione, presentando telematicamente il modello “Comunicazioni per i regimi tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione Irap“.

Non applicabilità dell’articolo 13, commi 5 e 6, Dm 9 giugno 2004

Anche con riguardo alla non applicabilità in via analogica all’operazione in esame della disciplina relativa all’ipotesi in cui un soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante poiché opta per un altro consolidato in qualità di soggetto consolidato (articolo 13, commi 5 e 6, Dm 9 giugno 2004), l’Agenzia condivide la soluzione dell’istante.

Queste le argomentazioni dell’Amministrazione:

• l’applicazione delle richiamate disposizioni determinerebbe l’interruzione del precedente regime di consolidato della società incorporata con conseguente riattribuzione – alla consolidante ovvero alle società che le hanno prodotte – delle perdite fiscali precedentemente attribuite alla fiscal unite dalla stessa non ancora utilizzate
• tuttavia, il caso in esame presenta alcune specificità che conducono a ritenere non applicabile questa normativa. Infatti, la società incorporante, pur non essendo formalmente un soggetto neo costituito, deve essere considerata come tale, non avendo una propria operatività ed essendo stata creata esclusivamente per individuare una società target e agevolarne la quotazione in borsa attraverso la sua acquisizione e incorporazione. Lo specifico ruolo della incorporante, unito alla circostanza della necessarietà della fusione, induce a ritenere che, in questo caso, il consolidato non abbia cambiato, di fatto, la consolidante, diversamente da quanto, invece, avviene in occasione di fusioni di consolidanti con società esterne al consolidato, preesistenti, e dotate di una loro autonoma attività
• alla luce di queste considerazioni, l’Agenzia ritiene che gli elementi probatori forniti dall’istante siano idonei a provare la sussistenza dei requisiti previsti dal Tuir per il subentro della società risultante dalla fusione nel consolidato precedentemente facente capo all’incorporata. Di conseguenza, non si applicano le disposizioni che sanciscono l’interruzione della tassazione di gruppo nella specifica ipotesi in cui un soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante poiché opta per un altro consolidato in qualità di soggetto consolidato.

Utilizzo del risultato fiscale dell’incorporante

Al quesito circa il se il risultato fiscale (una perdita) della società incorporante, registrato nel periodo in cui si è realizzata la fusione, debba concorrere alla formazione del reddito complessivo del consolidato per il medesimo periodo d’imposta, l’Agenzia, condividendo la soluzione dell’istante, risponde in senso positivo. A tal proposito, l’amministrazione, ribadendo quanto già sostenuto per escludere l’applicabilità delle disposizioni dell’articolo 13, precisa che, in assenza di retrodatazione, nel periodo considerato non si forma, sotto il profilo giuridico, un risultato “di periodo”, né una perdita fiscale tali da poter essere considerati “pregressi” all’ingresso nel regime di consolidato. Tuttavia, resta fermo il potere dell’Amministrazione di sindacare l’eventuale carattere elusivo dell’intera operazione, ai sensi della disciplina dell’abuso del diritto contenuta nell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

Utilizzo del risultato fiscale dell’incorporata

Infine, per quanto riguarda le perdite fiscali generate dalla società incorporata nel periodo in cui si è realizzata la fusione, l’Agenzia ritiene che debbano confluire nel reddito complessivo globale del consolidato per il medesimo periodo d’imposta. Infatti, a seguito della fusione non retrodatata, la società incorporata chiude anticipatamente il proprio periodo d’imposta alla data di efficacia giuridica dell’operazione. Ammessa la continuazione del consolidato in capo alla società incorporante, anche tale risultato “di periodo” può ritenersi assorbito dall’effetto di continuazione. In altri termini, nel caso in esame, il fatto che tale periodo infra annuale non si chiuda in coincidenza con il periodo d’imposta dell’incorporante e delle controllate non è, di per sé, circostanza rilevante, ma una mera conseguenza della fusione non retrodatata.