Per l’applicazione dell’imposta di registro, il criterio dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti comporta che, nell’imposizione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali. È quanto ribadito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 25005 dell’11 dicembre 2015.
La vicenda giudiziaria
Alcuni contribuenti impugnavano un avviso di liquidazione, con cui l’Agenzia delle Entrate richiedeva il pagamento della maggiore imposta di registro accertata. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso con sentenza, che veniva riformata in sede di appello.
In particolare, i Giudici di primo grado evidenziavano che l’atto con il quale i contribuenti avevano costituito una Srl, nonché il contratto di mutuo acceso dagli stessi e garantito da ipoteca su terreni edificabili di loro proprietà, oltreché il successivo conferimento dei terreni in parola alla stessa Srl con contestuale accollo del mutuo e la finale cessione delle quote da parte degli stessi alla Srl, realizzavano un collegamento negoziale, la cui natura e il cui effetto erano stati quelli di una unitaria vendita dei predetti terreni edificabili. Del tutto corretta appariva, quindi, l’applicazione da parte del Fisco di una imposta di registro maggiore rispetto a quella originariamente pagata dai contribuenti.
Per contro, i giudici di secondo grado affermavano che nel caso in questione non poteva ritenersi configurabile un abuso del diritto, con la conseguente applicazione di un’imposta maggiore, in quanto la costituzione della Srl poteva rispondere alla necessità di una maggiore facilitazione da parte dei contribuenti nel perseguire finanziamenti.
Avverso alla sentenza di secondo grado, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, per far valere la violazione dell’articolo 20 del Dpr 131/1986 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), il quale prevede che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Resistevano con controricorso i contribuenti.
La decisione della Cassazione
Con la sentenza in commento, la Cassazione – nell’accogliere il ricorso dell’Agenzia delle Entrate – ha fornito chiarimenti sull’applicabilità degli orientamenti giurisprudenziali sull’abuso del diritto in materia di imposta di registro. La Cassazione ha infatti chiarito che la Commissione tributaria regionale, nella parte in cui ha stabilito che il risparmio d’imposta non era da ritenersi indebito perché la complessa operazione realizzata dai contribuenti era sorretta da una valida ragione economica (la necessità di una maggiore facilitazione nel perseguire finanziamenti), ha tratto spunto dalla giurisprudenza formatasi, in via generale, in tema di abuso del diritto o di elusione fiscale, e quindi dalla tesi secondo la quale “il risparmio d’imposta non giustificato da valide ragioni economiche dà luogo ad un abuso il quale legittima l’Amministrazione al recupero dell’imposta elusa (da ultime, Cass. sez. trib. n. 439 del 2015; Cass. sez. trib. n. 4604 del 2014)”.
Tuttavia, la Cassazione ha poi rilevato che, in materia di imposta di registro, l’articolo 20 del Dpr 131/1986 “è retto da presupposti applicativi diversi e del tutto slegati da quello della realizzazione o meno di un indebito vantaggio fiscale”, per cui “è… indifferente che il vantaggio fiscale, cui l’atto o il collegamento negoziale danno luogo, siano o meno sostenuti da un’apprezzabile causa economica”.
La Cassazione ha infatti ricordato che “la giurisprudenza si è ormai in modo condivisibile consolidata nel senso di una piana lettura dell’art. 20 d.p.r. n. 131” il quale “stabilisce che l’atto o il collegamento negoziale di una pluralità di atti debbono essere tassati in ragione dell’effetto cui concretamente danno luogo e cioè secondo il loro <<intrinseco>> (da ultime, Cass. sez. trib. n. 1955 del 2015; Cass. sez. trib. n. 21770 del 2014)” e che tale giurisprudenza è “coerente con l’attuale legge di registro che tassa il trasferimento di ricchezza oltreché il <<servizio>> di registrazione. E come, all’evidenza, comprovano sia la previsione di aliquote e sia numerose norme e tra queste per es. quella importante sul piano sistematico contenuta all’art. 27 d.p.r. n. 131 cit. per cui soltanto al verificarsi della condizione viene tassato il trasferimento di ricchezza e mentre prima del suo avverarsi si paga esclusivamente la <<misura fissa>> del servizio di registrazione”.
In altri termini, la Cassazione ha ribadito che, in materia di imposta di registro, la natura intrinseca degli atti e i loro effetti giuridici prevalgono sul loro titolo formale e sulla forma apparente. Ciò in quanto l’imposta deve colpire il risultato di un comportamento unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la Cassazione ha annullato la sentenza impugnata, rinviando l’accertamento del concreto effetto contrattuale cui hanno dato luogo gli atti negoziali oggetto di lite e la decisione in ordine alle spese di lite ad un’altra sezione della Commissione tributaria regionale.
