L’attestazione proveniente dall’intermediario abilitato, contenente l’impegno a trasmettere la dichiarazione in via telematica all’Agenzia delle Entrate, non costituisce per il contribuente prova della presentazione della dichiarazione poiché, a norma dell’articolo 3 del Dpr 322/1998, tale prova è costituita soltanto dalla comunicazione dell’Agenzia attestante l’avvenuta ricezione, non avendo valore probatorio sufficiente l’impegno dell’intermediario alla trasmissione, né la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà rilasciata dal professionista in cui si dichiara che, pur essendo stato regolarmente trasmesso il modello Unico, non si è in grado di produrre, in quanto non reperibile, l’apposita attestazione di avvenuto ricevimento dell’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 3, comma 10, del Dpr 322/1998.

È quanto si ricava dalla sentenza della Cassazione 11236 del 29 maggio 2015, che non ammette equipollenti rispetto alla comunicazione proveniente dalle Entrate, quanto alla prova della presentazione in via telematica della dichiarazione.

La vicenda

A seguito di un controllo automatizzato della dichiarazione, una società di capitali riceveva una cartella di pagamento per omesso versamento Iva.
Secondo la contribuente il debito di imposta scaturiva dalla mancata considerazione di un credito Iva riportato in una dichiarazione non acquisita al sistema telematico.

I gradi di merito si concludevano con esiti alterni. La Ctr, accogliendo l’appello del contribuente, riteneva provato l’invio del modello Unico alla luce di una dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dall’intermediario incaricato.

Col successivo ricorso per cassazione, l’Agenzia delle Entrate denunciava violazione dell’articolo 3 del Dpr 322/1998 e dell’articolo 2697 del codice civile.
In particolare, secondo la ricorrente, l’errore della Ctr sarebbe stato quello di ritenere provato l’invio telematico della dichiarazione sulla sola base dell’attestazione contenente l’impegno dell’intermediario abilitato a trasmettere la dichiarazione all’Agenzia mentre, secondo il quadro normativo vigente ratione temporis (ma lo stesso principio può affermarsi anche in relazione all’attuale articolo 3, comma 10, del Dpr 322/1998), tale prova è costituita soltanto dalla comunicazione delle Entrate attestante l’avvenuta ricezione, non avendo valore probatorio sufficiente né l’impegno dell’intermediario alla trasmissione della dichiarazione né altri equipollenti basati su dichiarazioni sostitutive di atti notori.

Nella specie, era stata ritenuta sufficiente la dichiarazione rilasciata dal professionista secondo la quale, pur essendo stato regolarmente trasmesso il modello Unico, non si era in grado di produrre l’apposita attestazione di avvenuto ricevimento dell’Amministrazione finanziaria, poiché non reperibile.

La pronuncia della Cassazione e ulteriori osservazioni

La Cassazione, con la pronuncia in commento, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente.

L’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’Iva è stato disciplinato dal Dpr 322/1998, il cui articolo 3, al secondo comma, ne dispone la trasmissione all’Amministrazione finanziaria anche in via telematica, direttamente o tramite gli incaricati indicati al successivo terzo comma, i quali, ai sensi dell’ancora successivo sesto comma, debbono rilasciare al contribuente o al sostituto di imposta ricevuta di presentazione della dichiarazione nonché copia della dichiarazione contenente l’impegno a trasmettere in via telematica all’Amministrazione finanziaria i dati in essa contenuti.

A sua volta, il decimo comma dell’articolo 3 stabilisce che la prova della presentazione della dichiarazione è data dalla ricevuta della banca, dell’ufficio postale o di uno dei soggetti abilitati alla trasmissione o dalla ricevuta di spedizione della raccomandata (quinto comma) ovvero dalla comunicazione dell’Amministrazione finanziaria attestante l’avvenuto ricevimento della dichiarazione presentata direttamente in via telematica, ricevuta che non viene inviata se la dichiarazione viene scartata dal servizio telematico per la presenza di “errori bloccanti”.

La ricevuta di presentazione di cui al predetto sesto comma, con l’impegno alla trasmissione della dichiarazione, è necessaria “per verificare la tempestività di tale consegna, al fine di assicurare il controllo sul regolare adempimento degli obblighi di presentazione della dichiarazione, pur sempre sul contribuente gravanti. La rilevanza dei compiti svolti dall’intermediario nei confronti del Fisco non vale, infatti, ad escludere la natura privatistica del rapporto tra l’intermediario ed il contribuente, che si desume dall’esame delle disposizioni citate, in relazione sia all’an dell’incarico, che il contribuente è libero di non conferire (potendo, appunto, provvedere “direttamente” alla presentazione delle dichiarazioni, in base all’art. 3, comma 2, in esame), sia alla scelta del contraente, e non comporta, ad ogni modo, la estromissione del soggetto passivo – quello secondo le regole ordinarie – da ogni obbligo inerente al rapporto fiscale” (cfr Cassazione, sentenze 8630/2012 e 24611/2014).

In altri termini, come specificato anche dalla giurisprudenza penale, gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi e alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze a un professionista, richiedendosi altresì anche un’attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell’incarico ricevuto (Cassazione, pronuncia 12472/2010).

Questo principio vale anche in sede penale, laddove sussiste il consolidato principio di diritto secondo cui l’affidamento a un commercialista del mandato a trasmettere per via telematica la dichiarazione non esonera il soggetto obbligato a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto (Cassazione penale, sentenze 16958/2012, 9163/2009; sezioni unite, 35/2001; penale, 709/1999, 3036/1987).

Quanto alla prova dell’avvenuta trasmissione della dichiarazione, la Cassazione non ammette equipollenti, considerando la dichiarazione sostitutiva di atto notorio inidonea a esonerare da responsabilità la contribuente, in quanto non rispondente “ai requisiti di forma e sostanza previsti per la documentazione che il professionista incaricato era tenuto a rilasciare alla contribuente nello svolgimento della sua attività”.