L’adeguamento agli studi di settore non è revocabile in contenzioso. Le manifestazioni di volontà non possono essere ritrattate se non in caso di errore “scusabile” e la scelta di adattarsi ai parametri altro non è che una manifestazione di volontà.
Il contribuente non può emendare la dichiarazione dei redditi in contenzioso qualora si tratti della volontà di ritrattare l’opzione per l’adeguamento allo studio di settore, a suo dire avvenuto per errore. Ciò in quanto tale opzione rappresenta un atto di volontà ritrattabile solo ove sussistano i presupposti dell’errore scusabile di cui all’articolo 1427 del Codice civile. Legittima, quindi, la cartella di pagamento emessa per carente versamento. Lo ha stabilito la Cassazione con l’ordinanza n. 14550 del 6 giugno 2018, con cui ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, confermando definitivamente la pretesa recata dalla cartella di pagamento impugnata.
La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
La vicenda riguardava una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo automatizzato per carente versamento Irpef. In particolare, il contribuente si adeguava agli studi di settore, salvo poi indicare nel quadro RG il reddito originario e non quello risultante dall’adeguamento. Di qui, la cartella di pagamento emessa in quanto i versamenti risultavano insufficienti rispetto al reddito risultante dall’adeguamento.
La Ctr Lazio, nel confermare la pronuncia di primo grado, annullava la cartella di pagamento sul presupposto della natura di dichiarazioni di scienza delle dichiarazioni fiscali, come tali emendabili in qualsiasi momento. Nel caso di specie, poi, l’adeguamento ai parametri era avvenuto per errore, in quanto aveva determinato un incremento sensibile dei ricavi, che erano comunque già congrui.
Col successivo ricorso in Cassazione, l’Agenzia denunciava violazione degli articoli 36-bis del Dpr 600/1973 e dell’articolo 2, comma 8-bis, del Dpr 322/1998, in quanto, ferma la generale emendabilità delle dichiarazioni, le manifestazioni di volontà in esse contenute non erano ritrattabili se non in caso di errore e la scelta di adeguarsi ai parametri altro non è che una manifestazione di volontà.
Nell’accogliere il motivo di ricorso, la Cassazione ricorda che la dichiarazione dei redditi è, in linea di principio, un atto emendabile e ritrattabile, in quanto non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, e, in quanto tale, è modificabile a seguito dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria (cfr Cassazione, 18757/2014).
Tale facoltà di modifica, tuttavia, non è assoluta, in quanto non è comunque consentito al contribuente di revocare e sostituire totalmente la precedente dichiarazione, ma quest’ultimo può effettuare una modifica solo nell’ambito circoscritto dell’indicazione dei dati reddituali, sia in positivo che in negativo, laddove abbia riscontrato degli errori materiali (è il caso degli errori di calcolo o di errate liquidazioni degli importi) o formali (è il caso degli errori inerenti l’esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale indicare il dato reddituale).
Il giudice di legittimità ha quindi posto dei precisi limiti all’emendabilità delle dichiarazioni, argomentando che non è possibile apporre delle modifiche quando l’errore riguarda una “manifestazione di autonomia negoziale del soggetto”, salvo che il contribuente dimostri che l’errore fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (cfr Cassazione, 18180/2015 e 1427/2013).
Nel caso di specie, la dichiarazione di volersi adeguare all’importo risultante dai parametri rappresenta senz’altro un atto negoziale, in quanto incide sulla determinazione della base imponibile e sull’entità del tributo da versare. Per questo non è emendabile nell’ambito del processo. La Corte così ha deciso nel merito e rigettato l’originario ricorso del contribuente.
Ulteriori osservazioni
La Cassazione conferma, quindi, che l’emendabilità della dichiarazione non è un principio assoluto e incondizionato, in quanto vi sono alcuni elementi che rappresentano delle vere e proprie manifestazioni di volontà del contribuente. Sul punto, è vero che la Cassazione a sezioni unite (n. 13378/2016) ha stabilito che, in applicazione del principio quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum e nel rispetto del principio di capacità contributiva, il contribuente, in sede contenziosa, può opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato – allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione e incidenti sull’obbligazione tributaria: ciò anche in virtù della specificità dell’oggetto del contenzioso, rappresentato dall’accertamento della legittimità della pretesa impositiva.
È altrettanto vero, però, che tale possibilità non è consentita in caso di opzioni di natura negoziale come, ad esempio, l’indicazione di un credito di imposta nel quadro RU (cfr Cassazione 10029/2018 e 20208/2015). In quest’ultimo caso, ad esempio, il contribuente, al quale sia stato concesso il beneficio, può decidere di usufruirne o no, ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’amministrazione.
Le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale non sono ritrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli articolo 1427 e seguenti del Codice civile, l’essenzialità e obiettiva riconoscibilità da parte dell’amministrazione finanziaria.
Le disposizioni del Codice civile sono espressione della teoria dell’affidamento, in base alla quale, se la dichiarazione esteriorizzata differisce dal volere interno o se la volontà stessa è viziata, deve essere tutelato l’affidamento che i terzi hanno fatto sulla validità del contratto o comunque sulla volontà espressa.
