A partire dal periodo d’imposta 2017, sono operative le nuove regole di determinazione della base imponibile Irpef e Irap per le imprese minori in contabilità semplificata. La nuova disciplina è stata introdotta dalla legge di bilancio 2017 (articolo 1, commi da 17 a 23, legge 232/2016) che, in particolare, ha previsto l’adozione del “criterio di cassa”.

Scopo della novella legislativa è evitare gli effetti negativi per le “imprese minori” derivanti dal ritardo dei pagamenti e dal credit crunch. Inoltre, il nuovo meccanismo di determinazione del reddito mira a avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla disponibilità di mezzi finanziari, evitando che le imprese siano costrette a pagare imposte su proventi non ancora incassati.

Le norme interessate dalle modifiche in esame sono le seguenti:

• articolo 66 Tuir (parzialmente riformulato)
• articolo 5-bis del Dlgs 446/1997 (introduzione del nuovo comma 1-bis)
• articolo 18 del Dpr 600/1973 (riscritto).

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 13 aprile 2017, fornisce gli attesi chiarimenti interpretativi rispetto alle nuove disposizioni, ricostruendo al contempo l’intera disciplina.

Ambito soggettivo

I soggetti interessati dalle nuove regole sono le imprese in regime di contabilità semplificata (“imprese minori” – articolo 18, Dpr 600/1973) ovvero:

• persone fisiche che esercitano imprese commerciali
• imprese familiari e aziende coniugali
• società di persone commerciali (Snc e Sas)
• società di armamento e società di fatto
• enti non commerciali (con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata) qualora i ricavi percepiti (imputati per cassa) in un anno ovvero conseguiti (rilevanti per competenza) nell’esercizio precedente a quello di ingresso nel regime semplificato non abbiano superato l’ammontare di 400mila euro, per le imprese aventi a oggetto prestazioni di servizi, ovvero di 700mila euro, per le imprese aventi a oggetto altre attività.

Modalità di determinazione del reddito

Nell’ottica della semplificazione, quindi, a favore delle imprese minori viene operata una revisione delle regole di tassazione dei redditi improntata al criterio di cassa. Sul punto, peraltro, l’Agenzia espressamente precisa che il nuovo regime di determinazione del reddito non è un regime di cassa puro, bensì un regime misto cassa/competenza. In altri termini, per i ricavi percepiti e le spese sostenute si deroga al criterio della competenza, ferme restando “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal Tuir ed espressamente richiamate dall’articolo 66. Inoltre, per la determinazione del reddito delle imprese minori, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale sia ultrannuale e titoli (eccezion fatta per la gestione delle rimanenze nel primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime).

Componenti che rilevano secondo il criterio di cassa

In base alle nuove disposizioni, quindi, il reddito delle imprese minori è determinato quale differenza tra ammontare dei ricavi/proventi percepiti nel periodo d’imposta e spese sostenute nello stesso periodo. Pertanto, ricavi/proventi e spese sostenute concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo il criterio di cassa, vale a dire all’atto dell’effettiva percezione. Con riguardo alle seconde, l’Agenzia precisa che si fa riferimento, alle spese diverse da quelle per le quali l’articolo 66 richiama la disciplina ordinaria (ad esempio, spese per acquisiti di merci destinate alla rivendita e di beni impiegati nel processo produttivo). Inoltre, nell’ambito del nuovo regime, i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici sono deducibili nel momento di sostenimento della spesa. Per l’individuazione del momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, la circolare rinvia alla regole previste per i redditi di lavoro autonomo.

Componenti che rilevano secondo il criterio di competenza

Come detto, il nuovo non è un regime di cassa puro, ma misto. Infatti, essendo lo stesso “improntato alla cassa”, per alcuni componenti di reddito continua ad applicarsi il criterio di competenza. Come precisato dalla circolare in esame, concorrono alla formazione del reddito delle imprese minori secondo il criterio di competenza i seguenti componenti positivi:

• ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa
• proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“immobili patrimoniali”)
• plusvalenze e sopravvenienze attive
• redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento di animali (oltre il limite previsto dall’articolo 32, comma 2, lettera b, Tuir).

Anche per la deducibilità dei seguenti componenti negativi continuano a trovare applicazione gli ordinari criteri previsti dal Tuir:

• minusvalenze e sopravvenienze passive
• quote di ammortamento di beni materiali, anche a uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing
• perdite di beni strumentali e perdite su crediti
• accantonamenti di quiescenza e previdenza
• spese per prestazioni di lavoro
• oneri di utilità sociale
• spese relative a più esercizi
• oneri fiscali e contributivi
• interessi di mora.

Viene ribadito che non sono deducibili dal reddito delle imprese minori, i seguenti componenti negativi:

• spese e altri componenti negativi relativi a immobili patrimoniali
• accantonamenti, diversi da quelli di quiescenza e previdenza
• remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione, al contratto di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle perdite e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto.

Con riguardo ai componenti positivi e negativi indicati sopra, peraltro, l’Agenzia indica le ipotesi particolari in cui, per gli stessi, si applica il criterio di cassa, in tal modo confermando la natura “mista” del regime in esame.

La gestione delle rimanenze

Secondo quanto espressamente previsto dalle norme in esame, per il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime delle imprese minori, le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime. L’Agenzia precisa che tale disposizione opera non solo in sede di prima applicazione del regime, ma anche nel caso di passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata. Inoltre, nel novero delle rimanenze finali rientrano sia le rimanenze di merci e di lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale sia quelle di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale nonché le rimanenze dei titoli.

Un importante chiarimento viene, inoltre, fornito con riguardo alla correlazione tra il nuovo regime e la disciplina delle società non operative. La circolare, infatti, sottolinea che, in ogni caso, il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza non rileva ai fini dell’applicazione della disciplina delle società di comodo. La stessa regola si applica con riguardo alle società in perdita sistematica. Ai fini di tali discipline, il reddito minimo ivi previsto deve essere decrementato di un importo pari al valore delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza dedotto integralmente nel primo periodo di applicazione del regime di cassa.

Inoltre, con specifico riguardo all’individuazione dei presupposti della disciplina sulle società in perdita sistematica, laddove il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa costituisce uno di quelli compresi nel “periodo di osservazione”, il relativo risultato fiscale deve essere considerato senza tener conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente.

Nel caso di passaggio dal nuovo regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, in linea generale, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto nel corso dell’applicazione delle regole del regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime semplificato in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal Tuir. Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rilevano come esistenze iniziali e si applicano le ordinarie regole di competenza previste dal Testo unico. A tal fine, è necessario redigere un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti alla data del 1° gennaio dell’anno in cui si applica il regime di contabilità ordinaria, in cui, con specifico riferimento alla valorizzazione del magazzino, è necessario evidenziare l’eventuale disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali e il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse.

I nuovi adempimenti contabili

Per le imprese interessate dall’applicazione del nuovo regime sono previste novità anche per ciò che concerne gli adempimenti contabili (nuovo articolo 18, Dpr 600/1973).

Registro degli incassi e dei pagamenti

Le imprese minori, fermo restando l’istituzione dei registri Iva obbligatori, istituiscono appositi registri degli incassi e dei pagamenti, in cui annotare, in ordine cronologico, rispettivamente, i ricavi incassati e i costi effettivamente sostenuti. Per i ricavi, è previsto che debbano essere annotati, cronologicamente:

• l’importo
• le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento (la circolare, peraltro, chiarisce che tale obbligo di annotazione può essere assolto anche mediante l’indicazione del codice fiscale del cliente)
• gli estremi della fattura o di altro documento emesso (ad esempio, il documento che comprovi l’effettuazione della prestazione per le operazioni non considerate ai fini Iva cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi).