Sull’esempio di altre rilevanti esperienze comunitarie, l’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 190/2014 (Stabilità 2015), modificata dal Dl 24 gennaio 2015 (“investment compact“), ha introdotto nell’ordinamento italiano un regime opzionale di tassazione agevolata, noto con il nome di patent box. L’istituto consente ai titolari di reddito di impresa di godere, a determinate condizione, di una rilevante agevolazione fiscale (a regime, pari al 50%) sui redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali. L’agevolazione spetta a condizione che i soggetti beneficiari svolgano attività di ricerca e sviluppo finalizzate al mantenimento, accrescimento e sviluppo dei beni immateriali agevolabili.

Le caratteristiche principali dell’agevolazione sono le seguenti:

• è strutturale, non essendo temporalmente limitata. Il regime si applica dal periodo di imposta successivo a quello incorso al 31 dicembre 2014, vale a dire dal 1° gennaio 2015
• ha natura opzionale, si applica cioè su scelta dell’impresa
• l’opzione è irrevocabile, dura 5 anni e può essere rinnovata alla scadenza.

Sul regime, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti operativi con la corposa circolare n. 11/E del 7 aprile 2016. Il presente contributo intende ripercorrere la genesi dell’istituto, evidenziandone le caratteristiche e delineandone l’ambito applicativo.

Il contesto internazionale

Il regime di patent box italiano è largamente ispirato al nexus approach elaborato in sede Ocse e descritto nel Final Report dell’action 5, intitolato “Countering harmful tax practices more effectively taking into account transparency and substance“. Come noto, il progetto Beps (acronimo di Base erosion and profit shifting) è un progetto dell’Ocse, che ha ricevuto l’endorsement del G20 e ha visto la partecipazione di 44 Paesi tra membri e partner, volto a contrastare l’elusione fiscale internazionale e gli schemi di pianificazione fiscale aggressiva. Nel mese di febbraio 2013, l’Ocse ha presentato il rapporto “Addressing Base Erosion and Profit Shitfing” finalizzato a individuare linee guida omogenee per i vari Paesi, volte a contrastare il fenomeno dell’erosione della base imponibile. Al rapporto Beps ha fatto seguito il piano di azione “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting“, divulgato nel luglio 2013 in occasione dell’incontro del G20 svoltosi a Mosca, che ha individuato le quindici azioni da intraprendere per il raggiungimento degli obiettivi prefissati, indicando i termini e le metodologie per la loro implementazione. Il piano di azione è stato completato nell’ottobre del 2015 con la pubblicazione dei final reports di ciascuna delle quindici azioni.

L’action 5 del progetto Beps

L’action 5 del progetto Beps, condotta dal Forum on Harmful Tax Practices, si è concentrata sui regimi preferenziali di tassazione delle proprietà intellettuali (Ip regimes), con l’obiettivo di delineare regole condivise per uniformarne le strutture e contrastare in tal modo la concorrenza fiscale dannosa. Molte giurisdizioni, infatti, nel tentativo di attrarre gli assets e il reddito generato dall’utilizzo dei beni intangibili, risultano aver di recente introdotto regimi incentivanti di tassazione delle proprietà intellettuali, che hanno favorito operazioni purely tax driven, slegate cioè dallo svolgimento di attività sostanziali. Solo per rimanere in ambito europeo, al momento di inizio dei lavori del Forum, dodici Stati risultavano avere un Ip box regime.

L’action 5 aveva l’obiettivo, da un lato, di incrementare la trasparenza dei regimi fiscali attraverso lo scambio obbligatorio dei ruling, dall’altro, di assicurare che i regimi fiscali preferenziali siano conformi al principio della substantial activity. Tale principio impone l’allineamento tra tassazione e sostanza economica al fine di garantire che la ricchezza sia tassata nel Paese in cui viene creata. Per sostenere il principio della substantial activity, sono stati presi in considerazioni tre diversi approcci (value creation approach, transfer pricing approach, nexus approach). Dei tre approcci possibili, solo il nexus approach ha aggregato un numero sufficiente di consensi tra i Paesi membri dell’Ocse ed è stato dunque selezionato.

Il nexus approach dell’Ocse

Il nexus approach elaborato dall’Ocse ha individuato nelle spese di ricerca e sviluppo sostenute dal titolare del bene intangibile il proxy (sintomo/collegamento) necessario per garantire il rispetto dellasubstantial activity e legittimare il riconoscimento dei benefici derivanti dal regime preferenziale. Secondo tale approccio, la quota parte di reddito derivante dall’intangibile che può essere agevolata è quella che risulta dal rapporto tra “qualifying expenditures” e “overall expenditures“, nel presupposto che il peso dei costi qualificati sia espressione dell’effettivo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo dell’intangibile. Il proxy non è costituito dall’ammontare in valore assoluto delle spese di ricerca e sviluppo sostenute, ma dalla quota parte delle medesime direttamente correlate al bene intangibile come di seguito schematizzato:

Il meccanismo di calcolo elaborato dall’Ocse prevede che i costi di acquisizione dell’intangibile e i costi di ricerca e sviluppo dati in outsourcing a società appartenenti al medesimo gruppo, non essendo espressione di attività di ricerca e sviluppo condotta dal contribuente, non possano essere considerati qualifying expenditures e vadano, pertanto, imputati solo al denominatore, con l’effetto di ridurre la percentuale di reddito dell’intangibile agevolabile. Secondo l’Ocse, in tale modo, sarebbe garantito il principio della substantial activity, in quanto solo il contribuente che abbia creato e sviluppato internamente il bene intangibile può godere dell’agevolazione (decisa dalle singole giurisdizioni) nella misura piena del 100 per cento.

Per vincere le resistenze di alcuni Stati, l’iniziale impostazione dell’Ocse è stata in parte mitigata riconoscendo alle giurisdizioni la possibilità di introdurre l’up lift, ossia la possibilità di aumentare il numeratore del rapporto nella misura massima del 30%, al fine di ricomprendervi, nel presupposto che il contribuente sostenga spese non qualificate, almeno una parte dei costi di acquisizione e dioutsourcing.

Il report dell’action 5 contiene, oltre alle linee guida in merito al funzionamento del nexus approach, utili indicazioni in merito alle definizioni di Ip assets e qualifying taxpayers che possono godere dell’agevolazione e al sistema di tracking and tracing che deve essere implementato per permettere il funzionamento del meccanismo. Per dare il tempo agli Stati membri di uniformare i propri Ip regime allo schema sopra descritto, il report prevede la grandfathering rule, secondo cui i regimi non conformi al nexus approach devono essere chiusi entro il 30 giugno 2021, mentre gli Stati membri si sono impegnati a non consentire nuovi ingressi a regimi Ip esistenti non conformi al suddetto approccio a far data dal 30 giugno 2016.