Le attività effettuate dalle associazioni senza fini di lucro a favore degli associati non sono considerate commerciali e le relative quote sociali non concorrono a formare il reddito complessivo soltanto nell’ipotesi in cui venga provata la sussistenza dei requisiti che motivano l’esenzione, onere che incombe su chi ne invoca il riconoscimento. È quanto ribadito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 16726 del 12 agosto 2015.

La vicenda processuale

L’Agenzia delle Entrate procedeva, nei confronti di un’associazione, alla notifica di un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2002, a rettifica della dichiarazione presentata ai fini Irpeg, Irap e Iva, ponendo a base della verifica la negazione della qualità di ente non commerciale. L’associazione proponeva ricorso, ma la Commissione tributaria di primo grado lo respingeva.

 
Il successivo appello dell’associazione veniva, invece, accolto dalla Ctr. In particolare, i giudici di secondo grado sostenevano che, anche se la tenuta dei libri contabili, da parte dell’associazione, non potesse considerarsi del tutto ineccepibile, le prestazioni ivi erogate non erano da ritenersi estranee all’attività istituzionale.

Inoltre, dall’analisi della documentazione prodotta in giudizio – quand’anche differente da quella rigorosamente richiesta dalle leggi in materia – era stato possibile ricostruire il volume d’affari realizzato dall’ente e, comunque, il quadro d’insieme non era così compromesso da far ritenere sussistenti violazioni della normativa sulle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.

L’Agenzia delle Entrate proponeva, quindi, ricorso per cassazione sulla base di tre motivi; l’associazione non svolgeva alcuna difesa.

La decisione

La Corte di cassazione, a conclusione dell’iter processuale, ha emesso la sentenza n. 16726 del 12 agosto 2015. I giudici di legittimità riassumono i tre motivi di ricorso dell’ufficio come segue:

• violazione e falsa applicazione dell’articolo 10 del Dlgs 460/1997 e degli articoli 20 e 20-bis del Dpr 600/1973, in quanto nell’avviso di accertamento era stata contestata la mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie e dei libri sociali, in particolare il bilancio e il rendiconto annuale; questa sostanziale omissione comportava, secondo l’Agenzia, il disconoscimento tout court del regime fiscale agevolativo previsto per le Onlus, a differenza di quanto, al contrario, ritenuto dalla Commissione di secondo grado

• violazione e falsa applicazione degli articoli 143 terzo comma, 148 terzo e ottavo comma, e 149 del Tuir (vigente ratione temporis), giacché l’ente, in assenza di bilancio e rendiconto annuale dei versamenti in contanti risultanti dalle varie raccolte fondi, aveva, di fatto, precluso all’ufficio la possibilità di verificare l’effettiva inesistenza di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione, riserve o capitale

• insufficiente motivazione della sentenza di secondo grado su un fatto decisivo per la risoluzione della controversia, in quanto i giudici di appello non avevano effettuato una equilibrata ricostruzione dei fatti di causa, i quali erano stati analizzati con trattazioni del tutto sommarie per quanto concerneva la sussistenza dei requisiti e dei presupposti necessari a poter qualificare l’associazione quale Onlus.

La Cassazione ha ritenuto i motivi addotti dall’ufficio manifestamente fondati.

In primo luogo, l’avviso di accertamento era stato emesso sul presupposto della violazione dell’articolo 10, lettera g), del Dlgs 460/1997, in quanto le riprese fiscali erano state eseguite sulla base di meri appunti e brogliacci, stante l’assenza dei documenti contabili obbligatori. Invece, la Commissione di secondo grado, nonostante l’evidenza fattuale, ha accolto l’opposizione dell’associazione, ma sulla base di assunti ritenuti del tutto apodittici e inconsistenti. Infatti, i giudici di secondo grado hanno riconosciuto, all’associazione, lo svolgimento di prestazioni sociali non estranee all’attività propria istituzionale:
 

1. in quanto “…le spese sostenute per la benzina o quant’altro necessario per svolgere attività di alto valore sociale, etico e morale ben difficilmente potevano trovare giustificazione nelle cosiddette pezze d’appoggio…”
2. in quanto non constatavano “…rimborsi di notevoli cifre…” ma di modesta entità, tali da non giustificare “…una rigorosa tenuta contabile, spesso impossibilitata proprio per la difficoltà dei giustificativi…”
3. in quanto “…agli introiti si era risaliti con la documentazione esistente ancorché non rigorosamente prevista dalle leggi…”
4. in quanto “…l’intensità della ricerca di denaro per sovvenzionare l’attività istituzionale non poteva ritenersi motivo per escludere le agevolazioni fiscali…”.

In ragione di tali argomentazioni, la Commissione regionale aveva concluso che “…il quadro d’insieme…ancorché non estremamente rigoroso non fornisce tuttavia l’idea di violazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di attività sociali”.

La Cassazione ha rilevato un evidente errore giuridico, giacché le norme del Tuir (articolo 111, poi trasfuso nel nuovo articolo 148) che presidiano il regime fiscale per gli enti associativi non disegnano un quadro soggettivo generalizzato di agevolazione ed esenzione. Infatti, poiché le associazioni senza fini di lucro possono svolgere, di fatto, anche operazioni di natura prettamente commerciale, ai sensi del primo comma del vecchio articolo 111 (e del nuovo articolo 148), le attività effettuate da tali enti a favore degli associati non sono considerate commerciali e le relative quote sociali non concorrono a formare il reddito complessivo solo nell’ipotesi in cui sia positivamente superato l’onere della prova circa la sussistenza dei requisiti che motivano l’esenzione, incombente sul soggetto che ne invoca il riconoscimento, in base agli ordinari principi stabiliti dall’articolo 2697 del codice civile (cfr Cassazione 16032/2005, 22598/2006 e 28005/2008).

L’applicazione, agli enti associativi, del particolare regime di favore previsto dal Tuir – in considerazione dei fini perseguiti, che assumono evidente rilevanza sociale e sono ritenuti meritevoli di tutela da parte del legislatore – è subordinata:

• alla puntuale condizione dell’inserimento, negli atti costitutivi o negli statuti associativi, di dettagliate clausole

• al proporzionato e coerente accertamento motivazionale, rimesso al giudice di merito in caso di contestazioni, circa il corretto svolgimento delle attività istituzionali di tali enti in conformità alle disposizioni incluse nelle clausole stesse (tra queste rientra, ad esempio, quella che impone il divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione con il contrapposto obbligo di assicurarne il reimpiego a scopi puramente istituzionali – cfr Cassazione 24883/2008).

Pertanto, per assicurare il regolare adempimento di dette prescrizioni, appare strumentale l’obbligo di redazione del bilancio o del rendiconto annuale, così come stabilito dall’articolo 10, lettera g), Dlgs 460/1997.

Considerazioni conclusive

In definitiva, per fruire del regime fiscale di favore, non è sufficiente né l’appartenenza dell’ente alla categoria delle associazioni Onlus né l’accertamento di quanto prescritto in relazione all’ambito di attività, a prescindere dal rispetto dei presupposti formali indicati nell’articolo 10 del Dlgs 460/1997.

Inoltre, anche se è da preferire un’interpretazione non formalistica delle regole statutarie degli enti associativi allo scopo di verificare la sussistenza dei requisiti necessari per l’applicabilità della normativa in tema di Onlus, la Cassazione giunge, però, alla conclusione che non può essere accettata la tesi sostenuta dalla Commissione di secondo grado che prescinde dal rispetto degli elementi necessari antielusivi rigorosamente previsti dalla legge.

Tali presupposti non sono assolutamente sostituibili con l’accertamento di una mera conformità fattuale dei precetti inerenti il concreto svolgersi dell’attività istituzionale (cfr Cassazione 14371/2011), atteso che il disposto dell’articolo 10 del Dlgs 460/1997 è di stretta interpretazione (cfrCassazione 11986/2009 e 7653/2009).

Infatti, l’assenza anche di uno solo dei requisiti ivi indicati causa non solo la cancellazione dell’ente dall’anagrafe delle associazioni qualificabili come Onlus, ma determina anche, e soprattutto, il venir meno dei presupposti indispensabili per fruire del trattamento fiscale agevolato previsto dalle richiamate norme del Tuir.