La disciplina del “contratto di godimento in funzione della successiva alienazione” può essere applicata a tutte le tipologie di immobili, sia gli strumentali sia gli abitativi.

Con la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sul regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette e indirette, ai nuovi contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili (articolo 23 del Dl 133/2014), comunemente denominati contratti di “rent to buy”.

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La circolare chiarisce che si tratta di una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, finalizzata a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento. Questa tipologia contrattuale si caratterizza:

• per l’immediata concessione in godimento dell’immobile verso il pagamento di canoni
• per il diritto del conduttore di acquistare il bene
• per l’imputazione di una quota dei canoni a corrispettivo del trasferimento.

Il fisco segue gli step contrattuali
Particolare attenzione è stata rivolta dall’Agenzia alle tematiche che riguardano: la quota di canone corrisposta per il godimento dell’immobile; la quota di canone corrisposta come anticipazione del corrispettivo; il successivo trasferimento dell’immobile; le somme restituite in caso di mancata conclusione del contratto di compravendita.
Viene distinta la disciplina fiscale applicabile per il periodo del godimento dell’immobile (antecedente all’esercizio del diritto di acquisto), i cui canoni sono assimilati a quelli della locazione, dal successivo esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e del trasferimento dell’immobile, con riguardo anche alla tipologia dei soggetti concedenti/venditori, operanti o meno in regime di impresa.
L’Agenzia, inoltre, chiarisce il trattamento fiscale riservato alle ipotesi di mancato trasferimento dell’immobile e conseguente restituzione di tutti o parte degli acconti, sia quando non è stato esercitato il diritto di acquisto (comma 1-bis), sia quando il contratto si risolve per inadempimento da parte del concedente (comma 5).

Imposte sui redditi
Per il concedente che opera in regime d’impresa, nei periodi precedenti all’esercizio del diritto di acquisto, rilevano solo i canoni di locazione (nel caso di immobili strumentali per natura o di beni merce) o quanto emerge dal confronto tra il canone di locazione e la rendita catastale (nel caso di immobili patrimonio), mentre non assumono rilevanza gli acconti, essendo un anticipo sul prezzo di vendita.

Se il conduttore esercita il diritto di acquisto, emerge per il concedente titolare di reddito d’impresa un componente positivo di reddito.
Se, invece, il conduttore non esercita il diritto di acquisto, assume rilevanza reddituale per il concedente (come componente positivo da assoggettare a tassazione) la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore e trattenuta dal concedente secondo gli accordi contrattuali.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa, come interessi passivi, i soli interessi legali che il proprietario è tenuto a corrispondere al conduttore.
Nell’ipotesi di risoluzione per inadempimento del conduttore, si producono i medesimi effetti fiscali previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto. In particolare, il concedente assoggetta a tassazione la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore, che non deve essere a quest’ultimo restituita.

Per il proprietario/concedente che non opera in regime d’impresa, la quota dei canoni stabilita per il godimento è tassata come reddito fondiario derivante dalla locazione, cui è assimilato il godimento dell’immobile ed è determinata in base alle regole ordinarie. La quota dei canoni stabilita come acconto prezzo per il trasferimento non è tassata fino al periodo di imposta del trasferimento. In ogni caso, il proprietario/concedente può optare per la cedolare secca, se ne sussistono i presupposti.

Nel caso di esercizio del diritto di acquisto, il proprietario/concedente deve verificare se ha conseguito una plusvalenza imponibile quale reddito diverso in base alle regole ordinarie.
Nel caso in cui il conduttore non eserciti tale diritto, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale, né per il proprietario né per il conduttore.

Per il proprietario, la parte dell’acconto prezzo eventualmente trattenuta costituisce un reddito diverso, derivante dall’assunzione di “obblighi di permettere” (art.67, comma 1, lettera l, del Tuir), imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto.
Stesso trattamento è previsto per le somme eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità, nell’ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore.

Iva
Se il concedente è un soggetto Iva, alle quote di canone imputate a godimento dell’immobile si applica la disciplina Iva prevista per i canoni di locazione, mentre le quote di canoni corrisposte a titolo di anticipazione del prezzo di cessione (acconti) seguono il trattamento Iva applicabile alle cessioni di immobili.

Nel caso di esercizio del diritto di acquisto dell’immobile, il momento di effettuazione dell’operazione si verifica con il passaggio della proprietà e la base imponibile è determinata dal corrispettivo di vendita pattuito cui va sottratta la somma dei canoni (acconti) versati dall’acquirente.
In caso di omesso esercizio del diritto di acquisto e di conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario emette una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti. La nota di variazione per l’ammontare complessivo è emessa anche se una parte degli acconti viene trattenuta. Tuttavia, tale quota assume, comunque, natura di corrispettivo dovuto per l’esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata a Iva, con aliquota ordinaria.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, lo stesso deve restituire al conduttore tutti gli acconti sul prezzo incassati e, quindi, emette una nota di variazione.
Se invece l’inadempimento è del conduttore, il concedente, se stabilito dal contratto, acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità. Tali canoni, mutando la loro natura in penalità per inadempimento del conduttore, devono essere esclusi dall’applicazione dell’Iva mediante l’emissione di una nota di variazione.

Imposta di registro
Nel periodo precedente l’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileva sia la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo (una quota del canone) sia la quota di canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti prezzo, per la vendita dell’immobile.
La quota del canone corrisposta per il godimento è assimilata, ai fini dell’imposizione, ai canoni di locazione. L’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.
Diversamente, in relazione all’imposizione sugli acconti, l’imposta viene calcolata sull’ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti per l’intera durata del contratto.

Se il contratto di godimento rientra nel campo di applicazione dell’Iva, per i fabbricati abitativi, l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 2%, se il contratto è esente da Iva, in misura fissa, se invece il contratto è imponibile Iva.
Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività Iva/Registro, il contratto sconta l’imposta di registro in misura proporzionale dell’1%, indipendentemente dal regime Iva di imponibilità o di esenzione. Le quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita sono assoggettate all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro.
Se il contratto di godimento non rientra nel campo di applicazione dell’Iva, per il godimento trova applicazione l’imposta di registro nella misura proporzionale del 2%, mentre, per quanto attiene alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, trova applicazione l’imposta di registro nella misura del 3% (articolo 9 della tariffa, parte I, Tur) sull’importo complessivo degli acconti pattuiti.
Esercitato il diritto all’acquisto da parte del conduttore, per il trasferimento dell’immobile si applicano le aliquote normalmente previste per i trasferimenti.

Per la determinazione dell’imposta di registro da applicare in sede di trasferimento, l’Agenzia chiarisce inoltre che è applicabile la disciplina dettata dalla nota all’articolo 10 della tariffa, parte I, del Tur, secondo la quale dall’imposta di registro dovuta per il contratto definitivo deve essere scomputata quella corrisposta in relazione agli acconti prezzo.

Infine, nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore ovvero di risoluzione del contratto per inadempimento, viene chiarito che non si dà luogo alla restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore.

FONTE: Fisco Oggi – Rivista Telematica dell’Agenzia delle Entrate

AUTORE: Lucia Grifoni