Per la Cassazione, è corretto l’avviso di liquidazione per imposta e sanzioni su delibera di azzeramento e ricostituzione di capitale sociale, anche in caso di accordo non scritto. Sulla tassazione dell’atto/accordo enunciato o, più specificamente, del finanziamento soci enunciato si è pronunciata ripetutamente, anche in tempi recenti, la Corte di cassazione:

– nella sentenza 5946/2007, ha precisato che l’articolo 22 si riferisce anche all’enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso, affermando che “se il legislatore ha specificato nella parte finale del comma 1 che <<Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art.69>>, è evidente che ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso e poiché la enunciazione di tali ultimi atti non configura, ai sensi dello stesso D.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, come innanzi rilevato, un “uso” deve concludersi per l’assoggettamento di tali atti all’imposta a prescindere dall’“uso” D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 6, cit. dei medesimi e sulla base della sola enunciazione”

– nella sentenza 11756/2008 (seguita dalle identiche pronunce 11757, 11758 e 11759, nonché dalla sentenza 14694/2008), ha chiarito che la menzione, nell’atto di trasformazione societaria registrato, “della voce finanziamento soci per un importo di L. 370.000.000… integra l’enunciazione di un contratto di mutuo intervenuto tra le stesse parti (soci e società) dell’atto di cui è stata richiesta la registrazione. La condotta dell’Ufficio che ha sottoposto all’imposta di registro il contratto di mutuo appare pertanto corretta”

– nella sentenza 15585/2010, ha confermato l’atto impositivo emesso per imposta e sanzioni su delibera di azzeramento (per perdite) e ricostituzione di capitale sociale mediante utilizzo di finanziamenti effettuati in precedenza da due soci (e inseriti fra le poste passive del bilancio) pur in assenza di alcun accordo scritto tra le parti circa tali finanziamenti (e “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento, che è irrilevante ai fini dell’applicazione del tributo”); la sentenza pare andare addirittura al di là dello stretto dato normativo, come in precedenza esposto e approfondito, in quanto, prescindendo dalla data dell’accordo di finanziamento, prevede la correttezza dell’avviso di liquidazione per imposta e sanzioni anche in caso di accordo non scritto e pare ignorare, pur in presenza di una apparente rinuncia totale al credito da parte del socio (estinzione del finanziamento), la cessazione degli effetti dell’accordo di finanziamento non registrato

– nella recente sentenza 22243/2015, pur se riferita a enunciazione in atto giudiziario, ha ripercorso tutta la pregressa giurisprudenza di Cassazione, confermando la sottoposizione a imposta di registro degli atti enunciati in atti sottoposti a registrazione, anche qualora gli atti enunciati siano soggetti a registrazione solo in caso d’uso: in conclusione dell’excursus giurisprudenziale, tale sentenza ha affermato che “Sulla base di tale orientamento, la sola enunciazione di un atto non registrato in un atto soggetto a registrazione sarebbe condizione sufficiente a legittimare la soggezione all’imposta di registro dell’atto enunciato e non registrato, nonostante si tratti di atto soggetto a registrazione in caso d’uso e l’enunciazione non possa ritenersi in sé una ipotesi di <<uso dell’atto>>”.

Le posizioni della dottrina

Non mancano alcune voci critiche (anche in sensi profondamente opposti, come vedremo di seguito), tra commentatori e dottrina, relativamente alle citate ipotesi di imponibilità del finanziamento soci enunciato in verbale di assemblea di aumento o ricostituzione di capitale sociale. Un primo orientamento dottrinario ritiene che l’interpretazione della Cassazione nella sentenza 5946/2007 possa condurre a casi paradossali in cui (prescindendo dalla finalità antievasiva/antielusiva unanimemente riconosciuta all’articolo 22 del Tur) si vanno a colpire anche atti registrabili solo in caso d’uso, per i quali lo stesso legislatore non aveva previsto un obbligo di registrazione al momento della loro formazione: trattasi, quindi, di orientamento che pone in serio dubbio la possibilità di procedere all’applicazione dell’articolo 22 anche a casi di pregresso accordo verbale (o per scambio di corrispondenza) di finanziamento del socio alla società.

L’orientamento più rigido nell’escludere radicalmente l’applicabilità dell’articolo 22 alla fattispecie qui trattata è però rappresentato da quella dottrina che, in considerazione dell’attribuzione della natura di “atto senza parti” al verbale registrato di assemblea societaria (atto enunciante nel nostro caso), lo ritiene in radice inidoneo a far configurare l’identità di parti tra atto enunciato e atto registrato (condizione indispensabile per l’applicazione dell’articolo 22): nello specifico, la citata dottrina ritiene che il verbale di assemblea dei soci costituisca giuridicamente il risultato di una mera registrazione degli eventi che ivi si svolgono (a fini probatori, di controllo e pubblicitari), ed eventualmente delle dichiarazioni dei presenti all’assemblea, senza che neppure la registrazione dello stesso da parte del notaio possa consentire di ravvisarvi alcuna manifestazione di volontà né alcuna dichiarazione negoziale, da parte dei soggetti destinatari degli effetti del verbale stesso (soci presenti all’assemblea e società). In pratica, tale orientamento afferma che l’enunciazione nel verbale assembleare registrato, se non seguito da ulteriore diverso atto in cui i soggetti interessati siano parti anche in senso giuridico-formale, non può consentire l’applicazione dell’articolo 22. Tale orientamento dottrinale è, seppur implicitamente, smentito dalla sentenza della Cassazione 6956/2008 ove, nell’accogliere il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, venne annullata la sentenza della Ctr che affermava, tra l’altro, che le deliberazioni assembleari che autorizzano il finanziamento dei soci “non hanno un contenuto contrattuale”.

In senso diametralmente opposto merita una breve citazione anche la dottrina più estensiva (forse implicitamente sposata dalla Cassazione nella sentenza 15585/2010), secondo cui la registrazione dell’atto “non soggetto a registrazione in termine fisso”, quindi soggetto in caso d’uso, è comunque sottoposto all’onere di registrazione per essere utilizzato (in quanto enunciato e utilizzato in altro atto), e quindi tale onere “dovrebbe anche comportare, a stretto rigore, anche l’applicazione della sanzione”.

Riflessioni conclusive

Come si è potuto notare, la reale portata della norma dell’articolo 22 del Tur, in relazione alla specifica casistica del finanziamento soci enunciato, costituisce oggetto di forte dibattito da parte degli operatori. Si ritiene che la normativa debba essere interpretata e applicata nel senso più rigoroso, senza peraltro giungere a eccessi che la rendano, di fatto, lettera morta. In tal senso pare preferibile ritenere che, una volta verificata la presenza dell’identità di parti tra atto registrato e atto enunciato, nonché la sussistenza, all’interno dell’atto registrato (comprensivo dei suoi allegati), degli elementi essenziali dell’accordo enunciato, si possa con ragionevole certezza affermare la pacifica tassabilità dell’atto enunciato (con le eventuali esclusioni dovute a decadenza, per il caso di atto scritto, o a cessazione degli effetti dell’atto enunciato, per il caso di contratto verbale).

Paiono non condivisibili, nei due sensi diametralmente opposti, sia le tesi (eccessivamente formalistiche) che escludono la tassabilità dell’atto enunciato ove l’atto registrato sia un verbale di assemblea e non un vero e proprio contratto (a causa dell’assenza di parti strictu sensu nell’atto enunciante) sia la tesi che, in presenza di enunciazione, afferma la debenza in ogni caso tanto di imposta quanto di sanzione (ravvisando, anche nel semplice uso mediante enunciazione, la violazione normativa che impone l’applicazione della sanzione), “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento” (Cassazione 15585/2010), con evidente forzatura della disciplina, soprattutto relativamente al disposto del comma 2 dell’articolo 22. A oggi paiono comunque consolidarsi i principi affermati dalla giurisprudenza di Cassazione, anche in tempi molto recenti, e quindi si ritiene che le enunciazioni di pregressi finanziamenti soci siano passibili di incorrere fondatamente nell’applicazione dell’articolo 22 del Tur (con o senza sanzioni a seconda della forma dell’accordo).