L’omessa emissione e registrazione del documento, anche se non incidente sul calcolo della base imponibile, comporta comunque una violazione sostanziale e non meramente formale

La fattispecie sottoposta all’attenzione della Corte suprema ha ad oggetto un accertamento Iva dovuto alla mancata emissione e registrazione di autofattura in relazione a prestazioni ricevute da un soggetto estero, privo di stabile organizzazione e rappresentante fiscale in Italia.
La sentenza di secondo grado impugnata, accertata la circostanza che le prestazioni intracomunitarie non erano state fatturate dal prestatore né erano state autofatturate dal committente, aveva evidenziato che, dal corretto adempimento degli obblighi Iva, non sarebbe comunque derivato un debito d’imposta in capo al committente e che, quindi, dovendosi escludere la lesione degli interessi erariali, l’azione amministrativa poteva essere finalizzata non già al recupero dell’imposta ma, unicamente, all’applicazione delle sanzioni previste per le violazioni di natura meramente formale.

L’adita Corte di cassazione, con la sentenza 24022/2013, ha ribaltato la pronuncia di merito in base alle seguenti considerazioni.
Evidenzia, in primo luogo, la Corte come, ai sensi dell’articolo 17 della VI direttiva 77/388/Cee, applicabile ai fatti di causa ratione temporis, il diritto all’esercizio della detrazione è condizionato al possesso di una fattura redatta ai sensi del successivo articolo 22 della medesima direttiva ovvero di un documento contabile che abbia analoghi requisiti o che sia conforme alle prescrizioni impartite dallo Stato membro.

Tale normativa europea si rispecchia nel combinato disposto degli articoli 17 e 19 del Dpr 633/1972. Inoltre, nel caso in cui l’imposta venga applicata mediante il criterio di inversione contabile (o reverse charge), l’autofatturazione si traduce nell’assunzione dell’obbligo dell’imposta da parte del committente e tale assunzione determina il diritto del medesimo committente alla detrazione del corrispondente importo.
In sostanza, in ipotesi di inversione contabile, l’annotazione dell’autofattura sul libro delle operazioni attive vale in luogo del pagamento dell’imposta, i cui effetti sono tuttavia neutralizzati dalla contestuale annotazione nel registro delle operazioni passive con conseguente detrazione dell’imposta medesima.

Ebbene, secondo la Cassazione, senza la suddetta assunzione del debito d’imposta, la detrazione non sarebbe neppure concepibile, posto che la medesima mancherebbe di oggetto, “non ha senso, infatti, ipotizzare la detrazione di quanto non si sia pagato e non si sia assunto l’obbligo di pagare, come chiaramente ed inderogabilmente stabilisce il già citato articolo 17, n.2, lettere a) e b) e seguenti”.
Inoltre, la cennata compensazione-neutralizzazione del debito d’imposta non è idonea a far ritenere che l’eventuale violazione dell’obbligo di autofatturazione rivesta una natura meramente formale. Infatti, le registrazioni previste per l’operatività del criterio di inversione contabile (o reverse charge) assolvono una funzione sostanziale in quanto, proprio compensandosi a vicenda, comportano che non permanga alcun debito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria e in quanto rendono possibili i controlli fiscali sulle operazioni successive.

A sostegno di siffatta ipotesi esegetica, la Corte di cassazione ha altresì richiamato la più recente giurisprudenza europea in materia di detrazione Iva, ricordando come la Corte di giustizia abbia reiteratamente ammonito in merito al fatto che “affinché l’IVA sia detraibile, le operazioni effettuate a monte devono presentare un nesso diretto e immediato con le operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione” (Corte di giustizia Ue, 21 febbraio 2013, causa C 104/12, Wolfram Becker); e, secondo la Cassazione, nel caso di inversione contabile tale nesso immediato può essere rilevato soltanto se le rispettive operazioni siano adeguatamente registrate.
Di conseguenza, nell’inversione contabile, soltanto il sistema delle due annotazioni (fra le fatture attive e quelle passive) consente l’assunzione del debito avente a oggetto l’Iva “a monte” e la successiva detrazione di questa dall’Iva “a valle”.

Inoltre, l’omessa emissione, nonché registrazione dell’autofattura, sebbene in linea di principio non incide sulla determinazione della base imponibile, comporta in ogni caso una violazione di carattere sostanziale e non meramente formale.
Perché si configuri una violazione meramente formale è necessario, infatti, non solo che detta violazione non incida sulla determinazione della base imponibile, ma anche che la medesima non costituisca un ostacolo per lo svolgimento dell’azione accertativa (in senso analogo: Cassazione 8 settembre 2008, n. 22554). E nel caso di specie, l’omessa registrazione dell’autofattura “ostacola gravemente quella funzione di controllo cui è diretto tutto il sistema delle dichiarazioni e dei pagamenti frazionati dell’IVA, così aprendo spazi incontrollati alle frodi” (così la sentenza in epigrafe, ma in terminis anche: Cassazione 20 marzo 2013, n. 6925, e Cassazione a sezioni unite 27 dicembre 2010, n. 26126).

FONTE: Fisco Oggi, giornale on line dell’Agenzia delle entrate 

a cura di Giurisprudenza delle imposte edita da ASSONIME