Nuovi chiarimenti, con la risoluzione 5/E del 16 gennaio 2018, in materia di depositi Iva (articolo 50-bis del Dl 331/1993), dopo le importanti modifiche apportate dal Dl 193/2016 e le relative disposizioni di attuazione adottate con il Dm 23 febbraio 2017.

Il quesito

Il documento di prassi risponde all’istanza di interpello presentata dal gestore di un deposito Iva (che, ricordiamo, con la nuova normativa agisce, in determinati casi, in qualità di sostituto d’imposta), che chiede se rientra nelle ipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia prevista dall’articolo 50-bis, comma 6, il caso in cui l’operatore che effettua l’estrazione dei beni coincida con quello che si è occupato dell’immissione in libera pratica nello stesso deposito.

Il parare dell’Agenzia

La risoluzione, innanzitutto, ricapitola la “storia” recente della disciplina dei depositi Iva, richiamando, tra l’altro, la risoluzione 55/2017, che ha fornito importanti chiarimenti sulle disposizioni “riformate” in vigore dallo scorso 1° aprile. Il quesito in esame si riferisce, in particolare, alle novità riguardanti l’estrazione dei beni (momento di esigibilità dell’imposta), sottoposta, ora, a regole diverse in base alla provenienza delle merci. In base alla nuova disciplina, l’imposta è dovuta dal soggetto che procede all’estrazione ed è versata (in suo nome e per suo conto) dal gestore del deposito. Fanno eccezione a questa regola, le ipotesi dei beni introdotti per effetto di un acquisto intracomunitario e quella dei beni immessi in libera pratica.

Per quanto riguarda i beni immessi in libera pratica (oggetto del quesito formulato con l’istanza di interpello) è previsto che per poter assolvere l’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) chi effettua l’estrazione deve prestare garanzia. In particolare, secondo quanto previsto dal Dm 23 febbraio 2017, la garanzia deve essere prestata:

• a favore del competente ufficio dell’Agenzia delle entrate, per l’importo corrispondente all’imposta dovuta per la durata di sei mesi dalla data di estrazione
• con le stesse modalità previste per la garanzia relativa ai rimborsi Iva di ammontare superiore a 30mila euro (articolo 38-bis, comma 5, Dpr 633/1972), vale a dire sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa commerciale che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione.

Come accade per ogni regola che si rispetti, però, non mancano le eccezioni. Il decreto ministeriale stesso, infatti, elenca, alcuni requisiti di affidabilità che consentono di applicare il reverse charge, al momento dell’estrazione, senza garanzia e i casi in cui tali requisiti si considerano presunti con conseguente esenzione dalla garanzia.

“In sostanza” si legge nella risoluzione “la prestazione della garanzia, con le modalità di cui all’articolo. 38-bis, comma 5 del DPR n. 633 del 1972, è residuale, in quanto necessaria solo per i soggetti che intendano avvalersi del reverse charge anche se non possiedono i requisiti di affidabilità previsti dall’articolo 2 del DM – i quali peraltro possono essere autocertificati – né rientrano, comunque, nelle ipotesi del successivo articolo 4”.

Inoltre, in base all’articolo 4, comma 1, della norma, i requisiti sono considerati “sussistenti” quando:

• il soggetto che estrae i beni coincide con quello che ha effettuato l’immissione in libera pratica con introduzione dei beni nel deposito Iva
• l’operatore che estrae i beni è un soggetto autorizzato ai sensi degli articoli 38 e seguenti del regolamento (Ue) n.952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio del 9 ottobre 2013 o è esonerato in base articolo 90 del Dpr 43/1973.

La situazione descritta nell’interpello corrisponde alla prima eventualità. Di conseguenza, il soggetto che estrae, nell’ipotesi prospettata, può applicare il reverse charge senza dover prestare la garanzia “in uscita”. Del resto, sottolinea la risoluzione, in questa ipotesi chi estrae i beni dal deposito, essendo lo stesso soggetto che ha effettuato l’introduzione, ha già prestato garanzia “in entrata” (in base a quanto stabilito dall’articolo 50-bis, comma 4, lettera b).

Rimangono valide, comunque, le modalità procedurali per lo svincolo della garanzia (commisurata all’imposta) relativa alle operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati a essere introdotti in un deposito Iva (risoluzione 35/2017). La risoluzione precisa, infatti, che non bisogna confondere la garanzia per l’immissione in libera pratica delle merci destinate a essere introdotte nei depositi Iva da quella prevista per l’estrazione degli stessi beni, tra loro indipendenti e caratterizzate da regole, modalità e tempi ben distinti, e per di più, generalmente, relative a operazioni effettuate da soggetti diversi.

L’Agenzia precisa, infine, che nei casi specifici di immissione in libera pratica, esonerati in “entrata” dalla garanzia (previsti, in via generale, da disposizioni doganali), l’agevolazione trova applicazione anche al momento dell’”uscita”.