Il Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (Dpr 131/1986), all’articolo 22, prevede una norma che impone l’applicazione dell’imposta di registro anche alle disposizioni (contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati) enunciate in altro atto registrato (in tal senso riproponendo esattamente quanto previsto dalla normativa pregressa: articolo 21 del Dpr 634/1972). Tale norma, peraltro di non frequente applicazione, pone una serie di problematiche, il cui esame critico può indirizzare l’operatore fiscale alle condotte più corrette o, in ogni caso, alla conoscenza di quali possano essere le conseguenze fiscali di determinate operazioni.
La presente analisi concerne i primi due commi dell’articolo 22 (l’unico intervento specifico di prassi, seppur su caso molto particolare, è rappresentato dalla risoluzione 71/2006), escludendo pertanto la fattispecie trattata dal terzo comma (enunciazione in atti giudiziari), oggetto di plurimi interventi interpretativi, di prassi e giurisprudenza e, comunque, di meno problematica applicazione.
L’articolo 22, ai primi due commi, testualmente dispone:
“1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’articolo 69.
2. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione”.
Trattasi di normativa chiaramente antievasiva/antielusiva, tenuto conto che mira a consentire di applicare l’imposta di registro a tutti i casi in cui il contribuente abbia omesso una registrazione (obbligatoria o meno) e successivamente abbia fatto valere (mediante enunciazione) le relative “disposizioni”, solitamente contrattuali, in altro atto registrato.
Visto che la norma utilizza due termini specifici, “disposizioni” ed “enunciazione”, risulta preliminarmente opportuno chiarirne brevemente portata e significato:
- le “disposizioni” non sono altro che atti o negozi giuridici produttivi di effetti (costitutivi, modificativi o estintivi di rapporti giuridici) e suscettibili di valutazione economica, quindi rilevanti ai fini del registro
- l’enunciazione è l’espresso richiamo che a tale atto o negozio viene effettuato dalle parti dell’atto registrato.
Tra gli atti sottoposti a registrazione contenenti enunciazioni di altre “disposizioni”, il caso di gran lunga più frequente di eventuale applicazione dell’articolo 22 del Tur è rappresentato dall’enunciazione di finanziamento soci in verbale di assemblea registrato dalla società (accordo di finanziamento normativamente possibile anche in forma non scritta, ex articolo 2467 cc): infatti, accade spesso che, in presenza di situazioni di crisi societarie, la società proceda, con verbale di assemblea sottoposto a registrazione, a copertura di perdite e/o azzeramento e ricostituzione (o aumento) del capitale sociale mediante utilizzo parziale o totale di pregressi finanziamenti soci (basati su accordi non sottoposti a registrazione).
Tale operazione, ai sensi dell’articolo 22 del Tur, può comportare l’emissione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro sull’accordo di finanziamento (quindi sul contratto di mutuo) non registrato ed enunciato, in presenza di una serie di circostanze, che di seguito analiticamente si espongono (alla base della tassabilità dell’atto enunciato vi è il principio dell’autonomia dei singoli negozi, proprio del settore tributario e, in particolare, dell’imposta di registro – sul punto, si veda Cassazione 17899/2005, 4096/2012 e 17237/2013).
I requisiti per tassare l’accordo di finanziamento soci ex articolo 22 del Tur
L’articolo 22 del Tur è una norma di carattere evidentemente eccezionale, in quanto prevede l’applicazione dell’imposta di registro a prescindere dalla forma dell’accordo enunciato, addirittura anche nei confronti di contratti verbali per i quali, in origine, non sussisteva l’obbligo di registrazione: l’eccezionalità della norma, per il tenore letterale della stessa, ne impone un’applicazione in senso restrittivo e rigoroso, senza alcuna possibile interpretazione estensivo/analogica relativamente ai due seguenti requisiti (uno esplicitato dalla norma, uno ricavabile da essa implicitamente).
L’identità di parti tra atto registrato e accordo enunciato
Nell’atto registrato (“atto enunciante”), devono essere intervenute le stesse parti tra le quali sono state poste in essere disposizioni enunciate, contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati: quindi bisogna che, nel caso sopra menzionato, le parti del finanziamento risultino intervenute nell’atto (verbale di assemblea) registrato. Naturalmente, la presenza di soggetti ulteriori nell’atto registrato (enunciante) non esclude la tassazione dell’atto enunciato. In assenza di tale requisito, l’atto pare non rientri nella fattispecie di tassabilità prevista dall’articolo 22. Relativamente a tale primo requisito si è espressa chiaramente la sentenza della Cassazione 1125/2000, seppur relativa a fattispecie di enunciazione in atto giudiziario (articolo 22, comma 3, Tur). Tale orientamento è stato anche espresso dalla Commissione tributaria centrale, con decisioni 7706/2001 e 83/2000, nonché, più di recente, dalla Ctp di Piacenza, con sentenza 71/2014.
Gli elementi essenziali dell’accordo di finanziamento nell’atto registrato
L’unanime dottrina ritiene che l’enunciazione debba contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato, nella misura in cui essi avrebbero consentito di registrarlo autonomamente: anche risalente giurisprudenza della Commissione tributaria centrale (decisione 3442/1986) afferma che si deve avere esclusivamente riguardo al “tenore letterale dell’atto enunciante senza la possibilità di integrare aliunde la volontà delle parti contraenti” (in tal senso sussiste anche giurisprudenza della Corte di cassazione molto risalente: sentenze 1632/1950 e 714/1951). Merita menzione, sotto questo profilo, la sentenza della Cassazione 6956/2008 che, in accoglimento del ricorso dell’Amministrazione finanziaria, ha anche sottolineato che gli allegati a un atto registrato ne costituiscono parte integrante e, pertanto, il finanziamento soci può essere oggetto di avviso di liquidazione dell’imposta di registro, ove enunciato negli allegati all’atto registrato.
Il finanziamento soci è un contratto di mutuo (disciplinato dagli articoli 1813-1822 del codice civile) che si perfeziona (in quanto “contratto reale”) con il consenso e la consegna delle cose che ne formano oggetto (solitamente denaro): gli elementi essenziali di tale contratto sono quindi i soggetti (mutuante e mutuatario), la causa (il prestito di denaro con obbligo di restituzione) e l’oggetto (importo mutuato, entità del finanziamento); non risultano essenziali né la forma (libera, anche in base allo specifico disposto dell’articolo 2467 cc) né ulteriori eventuali pattuizioni, quali la durata del finanziamento (e, quindi, eventuali termini e modalità di restituzione dello stesso). La previa consegna del denaro (citata e presupposta esplicitamente nell’atto enunciante), unitamente ai soggetti che l’accordo di finanziamento hanno concluso e all’importo oggetto del finanziamento, costituiscono quindi gli elementi essenziali e sufficienti per l’imposizione. In tal senso si è espressa anche la Cassazione, accogliendo lo specifico motivo di ricorso proposto sul punto dall’Amministrazione finanziaria, nella sentenza 11756/2008.
Rilevanza della forma dell’accordo di finanziamento
L’accordo di finanziamento semplicemente enunciato potrebbe essere stato, a suo tempo, stipulato sia in forma scritta, che in forma non scritta (verbale o mediante scambio di corrispondenza): l’articolo 22 tratta ambedue tali casistiche, con alcune significative differenze.
Forma scritta
Gli accordi di finanziamento formati per iscritto sono sottoposti a obbligo di registrazione in termine fisso e devono essere tassati in base alla Tariffa, parte prima, articolo 9, del Tur (3%): qui emerge la finalità antievasiva dell’articolo 22 (norma volta a colpire l’evidente evasione dall’imposta di registro, obbligatoria e dovuta fina dalla data dell’accordo di finanziamento). In tal caso, l’avviso di liquidazione sull’imposta di registro non versata deve essere emesso e notificato entro cinque anni (dal termine dell’obbligo di registrazione, di norma venti giorni dopo l’accordo scritto di finanziamento), pena decadenza (articolo 76 del Tur); entro lo stesso termine di decadenza può essere richiesta la relativa sanzione (articolo 69 del Tur). Pertanto, in presenza di accordo di finanziamento formato per iscritto, e con data certa anteriore di oltre cinque anni (e venti giorni), l’avvenuta enunciazione in atto registrato non dovrebbe consentire l’emissione di alcun avviso di liquidazione.
Forma non scritta
In caso di accordo verbale (o accordo formato mediante corrispondenza), non sussiste alcun obbligo di registrazione in termine fisso: qui la norma assolve una finalità precipuamente antielusiva, in quanto colpisce l’uso, attuatosi mediante enunciazione nell’atto registrato, del pregresso accordo di finanziamento (per il quale, in origine, non era dovuta imposta di registro). Da tale circostanza discendono le seguenti conseguenze normativamente previste:
- l’accordo sarà sottoponibile a imposta di registro, mediante emissione di avviso di liquidazione, solo se gli effetti delle disposizioni enunciate non siano già cessati o non cessino in conseguenza dell’atto registrato (articolo 22, comma 2, del Tur)
- l’avviso di liquidazione applicherà l’imposta di registro di cui all’articolo 1, lettera a), della Tariffa, parte seconda, in combinato disposto con la Tariffa, parte prima, articolo 9, del Tur
- non sarà irrogabile la sanzione, in forza del disposto della parte finale dell’articolo 22, comma 1.
In caso di accordo verbale (o accordo formato mediante corrispondenza), la semplice enunciazione pare integrare il presupposto d’imposta, visto che consente all’atto verbale (o formato mediante corrispondenza) di “divenire” disposizione di un atto scritto, imponendo l’applicazione dell’imposta di registro in ragione degli effetti (articolo 20 del Tur) che l’atto negoziale è idoneo a produrre (con esclusione, come detto, soltanto dell’imposizione sull’atto enunciato con effetti esauriti).
Il profilo soggettivo del socio finanziatore
È forse superfluo, ma – per completezza di trattazione – pare opportuno richiamare brevemente, anche per lo specifico caso del finanziamento soci, l’operatività del principio di alternatività Iva/Registro con le relative conseguenze sull’applicazione dell’articolo 22 del Tur. Se infatti il finanziamento è effettuato nell’ambito di un’attività d’impresa (requisito soggettivo Iva, exarticolo 4 Dpr 633/1972), solo se infruttifero potrà comportare imposta proporzionale di registro, in quanto fuori campo Iva: infatti, in tal caso, la mancanza del corrispettivo del finanziamento (corresponsione di interessi al socio finanziatore) comporta l’assenza del requisito oggettivo Iva (articolo 3, comma 2, n. 3, del Dpr 633/1972). Il finanziamento soci fruttifero (quindi, con presenza del requisito oggettivo IVA – pagamento di corrispettivo) effettuato nell’ambito di un’attività d’impresa risulta invece in campo Iva (pur se esenteex articolo 10 del Dpr 633/1972): in tal caso, sarà dovuta imposta di registro esclusivamente in misura fissa (articolo 5, comma 2, Tur; articolo 40, comma 1, Tur; articolo 1, comma 1, lettera B) della Tariffa parte seconda del Tur).
