Con la circolare n. 23/E del 9 giugno 2015, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alle modifiche introdotte dalla legge 190/2014 (“Stabilità” 2015) all’istituto del ravvedimento operoso, soffermandosi, in particolare, sulla corretta individuazione delle violazioni regolarizzabili ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera a-bis), del Dlgs 472/1997.

Osservazioni preliminari

L’istituto del ravvedimento operoso (articolo 13 del Dlgs 472/1997) consente all’autore (o agli autori) delle violazioni e ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente, secondo le modalità ed entro precisi limiti temporali stabiliti dalla norma, alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una riduzione delle sanzioni.

Secondo la formulazione normativa vigente fino al 31 dicembre 2014, la regolarizzazione delle violazioni commesse poteva avvenire al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale era stata commessa la violazione ovvero entro un anno dall’omissione, in mancanza di dichiarazione periodica, e sempreché la violazione non fosse stata già constatata e comunque non fossero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati avessero avuto formale conoscenza.

Le novità introdotte dalla “Stabilità” 2015

Con la legge di stabilità per il 2015 (articolo 1, comma 637, legge 190/2014), la disciplina del ravvedimento è stata profondamente innovata, con l’obiettivo di perseguire il massimo adempimento spontaneo degli obblighi tributari, dando vita a un nuovo modello di cooperazione tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti.

Si è assistito, così, a un radicale cambiamento dell’assetto originario dell’istituto agevolativo, realizzato attraverso la modifica delle modalità e dei termini per potervi accedere. Più precisamente, secondo l’attuale formulazione dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, è possibile regolarizzare le violazioni commesse in materia di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (vi rientrano anche l’Irap e le addizionali regionale e comunale all’Irpef) fino alla scadenza dei termini per l’accertamento. E ciò anche se la violazione è già stata constatata o sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati hanno avuto formale conoscenza.

Per effetto della novella normativa, tuttavia, non mutano la natura e le finalità dell’istituto del ravvedimento che, come precisato con la circolare 6/2015, rimane un atto di regolarizzazione spontanea da parte del contribuente. Pertanto, rappresenta sempre limite invalicabile alla possibilità di rimediare alla violazione la circostanza che al contribuente sia stato notificato formalmente, con riferimento a tale violazione, un atto di liquidazione o di accertamento ovvero la ricezione della comunicazione di irregolarità ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973, e 54-bis del Dpr 633/1972.

La medesima preclusione opera in presenza di avvisi di recupero di crediti di imposta e avvisi di irrogazione di sanzioni, che, sebbene non espressamente menzionati dal legislatore, rappresentano cause ostative del nuovo ravvedimento “per la loro natura di atti autoritativi impositivi che recano una pretesa tributaria” (cfr circolare 6/2015).

Oltre alle novità appena illustrate, sono state previste diverse e ulteriori misure di riduzione della sanzione, per garantire – come evidenzia la circolare in commento – una maggiore premialità per il contribuente che si attiva tempestivamente rispetto al momento di commissione della violazione oggetto di regolarizzazione, introducendo, al comma 1 dell’articolo 13, le lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater).

Le violazioni regolarizzabili ai sensi della nuova lettera a-bis)

Riepilogate le novità introdotte con la legge di Stabilità 2015, la circolare pone l’attenzione sulla previsione introdotta con la nuova lettera a-bis) del comma 1 dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, precisando, tra l’altro, che la stessa si applica anche ai tributi diversi da quelli amministrati dall’Agenzia delle Entrate, come i tributi locali e regionali, comprese le tasse automobilistiche.

Ai sensi di tale disposizione, la sanzione è ridotta a un nono del minimo “se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore”. In particolare, il dubbio interpretativo risolto attiene alla corretta individuazione delle violazioni regolarizzabili “entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione”.

L’Agenzia, in via preliminare, ha osservato che il legislatore, mediante l’inserimento della lettera a-bis), «ha voluto contemplare un’ipotesi di regolarizzazione “intermedia” tra il c.d. ravvedimento breve nei 30 giorni, disciplinato dalla lettera a), e quello più ampio, disciplinato dalla successiva lettera b)».

Il documento di prassi prosegue chiarendo che «Nell’interpretare la nuova disposizione occorre tener conto delle sue finalità, dirette a delineare un quadro di graduale incremento della sanzione da versare da parte del contribuente che intenda avvalersi dei benefici previsti dalla norma, in funzione del maggior tempo trascorso dalla commissione della violazione. In particolare, per effetto della nuova fattispecie di cui alla lettera a-bis) è stata introdotta:

• per gli omessi versamenti, un’ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore rispetto a quella contenuta nella lettera a) dell’articolo 13 (che consente di regolarizzare entro trenta giorni dalla commissione della violazione) se la regolarizzazione del versamento avviene entro 90 giorni dalla scadenza del pagamento;

• per le violazioni diverse da quelle indicate al punto 1 e al successivo punto 3, una nuova ipotesi di riduzione sanzionatoria analoga, nella tempistica, a quella prevista per gli omessi versamenti (regolarizzazione da effettuare entro 90 giorni dalla commissione della violazione). Tale riduzione è di entità maggiore di quella prevista dalla successiva lettera b);

• per le violazioni commesse mediante la dichiarazione una specifica ipotesi di ravvedimento, applicabile entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione.

La locuzione “la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione” alla quale fa riferimento il punto 3 riconduce a tale sfera di applicazione le sole violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione».

Ad esempio, la circolare specifica che rientrano tra le violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione quelle relative al contenuto e alla documentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e sul valore aggiunto, come la violazione disciplinata dall’articolo 8, comma 3-bis, del Dlgs 471/1997 (omessa o incompleta indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’articolo 110, comma 11, del Tuir).

Diversamente, le violazioni per omesso versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione mantengono, rispetto a questa, una propria autonomia, in quanto si perfezionano non già con la presentazione del modello, ma con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento (è da tale momento, pertanto, e non dal termine di presentazione della dichiarazione, che decorre il dies a quo per il ravvedimento di cui alla lettera a-bis).

Ambito applicativo della nuova lettera b-quater)

La circolare fornisce un importante chiarimento anche con riferimento all’ambito applicativo della previsione contenuta nell’articolo 13, comma 1, lettera b-quater, del Dlgs 472/1997, secondo la quale è possibile regolarizzare una violazione già constatata ai sensi dell’articolo 24 della legge 4/1929, corrispondendo la sanzione ridotta a un quinto del minimo (salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del Dlgs 471/1997): considerato il chiaro tenore letterale della norma che rinvia espressamente alle modalità di constatazione delle violazioni relative a leggi finanziarie di cui alla legge 4/1929, la fattispecie è applicabile ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.