È irrilevante che si tratti di una casa di riposo: per avere l’agevolazione occorre farsi carico di situazioni personali effettivamente marginali e disagiate anche sotto l’aspetto economico.

Non può essere riconosciuto il regime di favore previsto per le Onlus alle case di riposo per anziani che applicano rette corrispondenti ai prezzi di mercato e senza differenziazioni in ragione delle condizioni oggettive di disagio dei destinatari.

La vicenda processuale
La controversia nasce dall’impugnazione dell’atto di cancellazione di una casa di riposo dall’anagrafe Onlus, per difetto dei requisiti “sostanziali” prescritti dall’articolo 10 del Dlgs 460/1997.

In particolare, nel provvedimento di cancellazione, l’Amministrazione finanziaria evidenziava come, nel caso di specie, la qualità di soggetto anziano non appariva di per sé sufficiente a ricondurlo tra i soggetti in condizione di bisogno ovvero tra i soggetti “destinatari di assistenza socio sanitaria” secondo i criteri richiesti dalla normativa di favore di settore.

Vari gli elementi portati a difesa del provvedimento di cancellazione: erogazione di servizi anche a soggetti che non presentavano condizioni di bisogno o di svantaggio; applicazione di tariffe mensili in linea con quelle richieste da analoghe attività imprenditoriali commerciali; previsione di tariffe non differenziate rispetto alle concrete situazioni personali, familiari ed economiche dei singoli ospiti, eccetera.

I giudici di prime cure accoglievano il ricorso proposto dall’associazione. La pronuncia veniva, poi, confermata in secondo grado dalla Commissione tributaria regionale. In entrambi i giudizi, non venivano accolte le ragioni dell’Amministrazione finanziaria in base alle quali le case di riposo meritano le agevolazioni contenute nel Dlgs 460/1997 solamente quando si fanno carico di situazioni personali effettivamente marginali e disagiate anche sotto l’aspetto economico.

Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate.

Decisione e osservazioni

Con la sentenza 6505 del 31 marzo 2015, la Cassazione ha accolto le ragioni dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare, richiamando anche precedenti giurisprudenziali della stessa Corte, i giudici di legittimità hanno chiarito che “non può essere riconosciuto il regime di favore previsto per le Onlus alle case di riposo per anziani che applicano rette corrispondenti ai prezzi di mercato e senza differenziazioni in ragione delle condizioni oggettive di disagio dei destinatari”.

Sulla questione, poi, la Corte ha ribadito che le finalità di solidarietà sociale si intendono perseguite quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate “in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari”.

In questa prospettiva, seppure la stessa giurisprudenza di legittimità (Cassazione, sezioni unite, sentenze 24883/2008 e 9661/2009) ha affermato in più occasioni che le attività possono avere finalità di solidarietà sociale a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio strettamente economico del beneficiario, tuttavia, più di recente (sentenze 12501/2014, 7311/2014 e 3789/2013), la Cassazione ha precisato che “la nozione di svantaggio rilevante ai fini in esame va intesa in senso rigoroso, essendo volta ad individuare categorie di persone in condizioni oggettive di disagio per situazioni psicofisiche particolarmente invalidanti oppure per situazioni di devianza, degrado, grave precarietà economico-familiare, emarginazione sociale”.

In particolare, con la sentenza 7311/2014, la Corte ha evidenziato che lo svantaggio che la legge tende a colmare, agevolando l’attività svolta dalle Onlus, deve consistere “in una condizione che risulti obiettivamente deteriore rispetto a quella della generalità dei consociati”.

Quindi, “soltanto una situazione di tal fatta, oggettiva e percepibile, giustifica la scelta di assegnare rilevanza, anche ai fini tributari, all’espletamento di finalità di assistenza e di solidarietà sociale”.

Ed è proprio in questo che hanno errato i giudici di appello: si sono limitati ad affermare che l’attività è conforme a quella prevista dallo statuto, senza accertare se le prestazioni fossero rese a favore di qualunque individuo anziano e non esclusivamente o prevalentemente a favore di soggetti in concreta situazione di non autosufficienza e di disagio (fisico, psichico, economico, sociale, familiare).

La normativa e la sua applicazione secondo i documenti di prassi dell’Agenzia
La pronuncia in esame conferma la posizione interpretativa espressa dall’Amministrazione finanziaria nei vari documenti di prassi.
Al riguardo, preliminarmente, si ricorda che i requisiti oggettivi e soggettivi che devono sussistere per il riconoscimento della qualifica di Onlus sono dettati dall’articolo 10 del Dlgs 460/1997, che – tra l’altro – delimita in modo tassativo i settori di attività in cui le stesse possono operare (comma 1, lettera a), e precisa espressamente che tali enti sono caratterizzati dal vincolo dell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale (lettera b), elemento che li rende meritevoli del trattamento fiscale agevolato.

Ai fini dell’individuazione delle finalità di solidarietà sociale gli undici settori di attività in cui le Onlus possono operare sono distinti in due categorie:

• settori per i quali le finalità di solidarietà sociale sono correlate alla condizione dei destinatari (assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte, tutela dei diritti civili). Nell’ambito di tali settori si riconosce il perseguimento di finalità di solidarietà sociale solo qualora l’attività a essi relativa sia rivolta a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari e a componenti collettività estere limitatamente agli aiuti umanitari

• settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si considerano inerenti o immanenti (ovvero assistenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico; tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente; attività di promozione della cultura e dell’arte, per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’Amministrazione dello Stato; ricerca scientifica di particolare interesse sociale).

Come evidenziato nella circolare 168/1998, in via generale, la valutazione della condizione di “svantaggio” costituisce un giudizio complessivo inteso a individuare categorie di soggetti in obiettivo stato di disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.

In relazione alla particolare fattispecie della “casa di riposo”, ai fini del riconoscimento della qualifica di Onlus, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta in più occasioni al fine di chiarire quando si può ritenere integrata la finalità di solidarietà sociale ovvero quando possa essere riconosciuta una situazione di “svantaggio” in capo ai soggetti destinatari dell’attività dell’ente.

La problematica si pone poiché le “case di riposo” costituiscono strutture organizzate essenzialmente per ospitare anziani “sani”, che siano almeno parzialmente autosufficienti e che non necessitano di particolari aiuti per lo svolgimento delle attività quotidiane. Si differenziano in ciò dalle altre tipologie di strutture, quali, ad esempio, le Rsa (residenze sanitarie assistenziali), nelle quali vengono ospitati anziani non autosufficienti, che necessitano di assistenza sanitaria e non in tutte le attività quotidiane, e le case di cura.

Occorre, quindi, verificare – tenuto conto della ratio sottesa alla disciplina di favore in esame – se la qualità di anziano possa essere ritenuta di per sé integrante una situazione di svantaggio ovvero se debba concorrere con altri elementi.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha fornito una risposta negativa con la risoluzione 189/2000, nella quale è stato precisato che l’attività svolta dalle “case di riposo”, in quanto rivolta a soggetti “anziani”, non può di per sé ricondursi tra le attività di assistenza sociale e socio-sanitaria tipiche delle Onlus, essendo a tal fine necessario che le stesse case di riposo “si facciano carico di situazioni personali effettivamente marginali e disagiate anche sotto l’aspetto del bisogno economico”. Ciò in quanto, chiarisce la richiamata risoluzione, “La qualità di soggetto ‘anziano’ non appare di per sé sufficiente a ricondurre lo stesso tra i soggetti in condizioni di bisogno”.

Con i successivi documenti di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha ulteriormente delineato i requisiti qualificanti delle case di riposo che intendono assumere la qualifica di Onlus; si richiamano, più specificamente:

• la circolare 48/2004, nella quale è stato chiarito che è riconducibile nell’attività istituzionale della casa di riposo – Onlus, l’attività di assistenza sociale e socio-sanitaria svolta nei confronti di soggetti che versano in condizioni personali disagiate anche sotto l’aspetto economico. In relazione a quest’ultimo aspetto (disagio economico), è stato precisato che tale condizione ricorre nel caso in cui la retta di ricovero praticata dalla Onlus (ed eventualmente assunta come base di riferimento per la determinazione del contributo dell’ente pubblico) non venga fatta gravare sull’ospite ovvero venga fatta gravare su quest’ultimo in misura inferiore alla metà del suo ammontare. Ciò non toglie che le “case di riposo” possano indirizzare l’attività tipica anche a beneficio di soggetti che non versano in condizioni di svantaggio economico, ponendo in essere, in tal caso, un’attività direttamente connessa (ovviamente nel rispetto dei limiti previsti dal legislatore)

• la risoluzione 148/2006, nella quale è stato ulteriormente precisato che il disagio sotto l’aspetto economico indicato nella circolare 48/2004 “può concorrere con altri criteri volti a cogliere ulteriori aspetti di disagio parimenti tutelati dal D. Lgs. n. 460 del 1997 in quanto riferibili ai soggetti che beneficiano dell’attività istituzionale delle ONLUS”. Si tratta, in sostanza, di enti che rendono prestazioni assistenziali e socio-sanitarie a soggetti anziani in condizione di non autosufficienza riconosciuta e documentata come grave, nel qual caso si prescinde dall’aspetto economico dello svantaggio e dall’ammontare della retta di ricovero eventualmente corrisposta dall’assistito.